Законом України від 28.12.14 № 71-VIII (надалі за текстом - Закон щодо реформи) «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» було запроваджено новий місцевий податок, а саме податок на майно, який складається з трьох різновидів: транспортний податок та податок на майно, відмінне від земельної ділянки та плата за землю.
Справляння цього податку викликало численні спірні ситуації, зокрема щодо необхідності його справляння у 2015 та 2016 роках.
Платники податків із посиланням на підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (принцип стабільності податкового законодавства) наполягали на тому, що транспортний податок не повинен справлятися в 2015 та 2016 роках, оскільки його було запроваджено пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду.
Певна річ, фіскальні органи вважали інакше і надсилали громадянам податкові повідомлення-рішення.
В свою чергу, адміністративні суди вирішували спори відповідної категорії по-різному, причому не вдалося уникнути неоднакової судової практики і Вищому адміністративному суду України.
Так, в ухвалі ВАСУ від 16.08.16 № К/800/14598/16 зроблено висновок про безпідставність визначення особі транспортного податку за 2015 рік. Разом із тим, в постанові ВАСУ від 28.09.16 № К/800/10935/16 зроблено протилежний висновок.
Спробуємо розібратися.
Законом щодо реформи було запроваджено низку правових норм, що врегулювали питання справляння місцевих податків.
Згідно із пунктом 10.2 статті 10 Податкового кодексу України в редакції Закону щодо реформи місцеві ради обов'язково установлюють єдиний податок та податок на майно (в частині транспортного податку та плати за землю).
Відповідно до пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України сільські, селищні, міські ради та ради об'єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, в межах своїх повноважень приймають рішення про встановлення місцевих податків та зборів.
Зі змісту наведених законодавчих норм випливає, що встановлення податку на майно, зокрема в частині транспортного податку, є безумовним обов'язком місцевої ради, який повинен бути виконаний шляхом прийняття відповідного рішення.
Одночасно підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України визначено порядок опублікування та застосування рішень місцевої ради про встановлення місцевих податків. Зазначені рішення офіційно оприлюднюються відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Наведеною нормою передбачено обов'язок місцевої ради опублікувати рішення про встановлення місцевого податку, а також наслідки несвоєчасного опублікування відповідного рішення. Причому норма розрізняє період опублікування рішення ради (це період, який передує плановому), плановий період (у якому планується встановити місцевий податок) і наступний період, (тобто період, який є наступним за плановим).
Кожен із цих періодів має самостійне правове значення. При цьому такі періоди не можуть співпадати в часі. Зокрема, не може бути плановим період, у якому було прийняте та опубліковане відповідне рішення ради. Плановим у будь-якому разі може бути лише той період, який є наступним після періоду опублікування рішення ради.
Якщо таке рішення не буде опубліковано до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому підлягає застосуванню відповідний податок, таке рішення застосовується з початку наступного бюджетного періоду за тим, у якому планувалося запровадити відповідний податок.
Наприклад, рішення ради про встановлення податку на 2013 рік (плановий період) було опубліковано 10 липня 2012 року. В такому разі воно застосовується з 2013 року, тобто з початку планового періоду.
Якщо ж відповідне рішення (про встановлення податку на плановий 2013 рік) було опубліковане 20 липня 2012 року (тобто після 15 липня, як це визначено підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України), воно може бути застосоване лише з початку нового бюджетного періоду після планового (тобто після 2013). Це 2014 рік.
Зазначений порядок застосування рішень місцевих рад щодо встановлення місцевих податків є імперативним та універсальним, а отже поширюється на всі місцеві податки, в тому числі на транспортний податок.
В ситуації із запровадженням транспортного податку на 2015 рік відповідні норми Закону щодо реформи набрали чинності з 1 січня 2015 року. Отже, лише в 2015 році місцеві ради отримали повноваження і одночасно набули обов'язку щодо встановлення транспортного податку. Відповідно, лише після цієї дати місцеві ради мали юридичні підстави для прийняття рішення про встановлення транспортного податку.
При цьому, виходячи з неможливості збігу між періодом опублікування рішення та плановим періодом, в 2015 році не можна було визначити пановим періодом 2015 рік.
Плановим відповідно до норми пункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України є період після того, в якому приймається відповідне рішення ради.
Отже, рішення місцевих рад щодо транспортного податку, прийняті у 2015 році, могли встановлювати плановим лише 2016 рік.
Таким чином, з урахуванням норми підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України рішення місцевих рад стосовно транспортного податку, прийняті в 2015 році та опубліковані протягом січня-лютого 2015 року, не могли бути застосовані в 2015 році. Такі рішення могли передбачати плановим лише 2016 рік, і саме з цього періоду транспортний податок міг вважатися встановленим місцевою радою.
При цьому факт прийняття Верховною Радою України і набрання чинності Закону щодо реформи, а так само обов'язковість для місцевих рад впровадити транспортний податок, не може заперечувати необхідність встановлення цього податку саме рішенням місцевих рад, оскільки встановлення місцевих податків є виключною компетенцією саме місцевих рад, як це визначено пунктом 10.2 статті 10 Податкового кодексу України.
Тобто, Верховна Рада України не може підміняти власними повноваженнями компетенцію місцевих рад щодо встановлення місцевих податків.
Підтвердженням цього може слугувати пункт 4 Прикінцевих положень Закону щодо реформи. Цим пунктом було рекомендовано органам місцевого самоврядування у місячний термін з дня опублікування цього Закону переглянути рішення щодо встановлення на 2015 рік податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об'єктів житлової нерухомості, а також прийняти та оприлюднити рішення щодо встановлення у 2015 році податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об'єктів нежитлової нерухомості, податку на майно (в частині транспортного податку) та акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Отже, Прикінцеві положення Закону щодо реформи рекомендували встановити місцевим радам транспортний податок на 2015 рік у 2015 році. Проте така рекомендація не може розглядатися як скасування чинної норми пункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України, яка імперативно врегульовує порядок опублікування і застосування рішення місцевої ради про встановлення місцевого податку.
Таким чином, навіть прийняті на рекомендацію Верховної Ради України рішення місцевих рад не можуть застосовуватися інакше, ніж це передбачено підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України.
Разом із тим, Податковим кодексом України встановлено спеціальні правові наслідки невиконання місцевою радою свого обов'язку щодо встановлення тих місцевих податків, запровадження яких є обов'язковим.
Згідно з підпунктом 12.3.5 пункту 12.3. статті 12 Податкового кодексу України у разі якщо сільська, селищна, міська рада або рада об'єднаних територіальних громад, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, не прийняла рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів, що є обов'язковими згідно з нормами цього Кодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цього Кодексу із застосуванням їх мінімальних ставок, а плата за землю справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування плати за землю.
Зі змісту наведеної норми чітко вбачається, що її диспозиція (тобто справляння невстановленого обов'язкового місцевого податку в розмірі мінімальної ставки) застосовується за наявності відповідної гіпотези, тобто в разі, якщо відповідне рішення місцевої ради не було прийнято.
При цьому з системного аналізу норм статті 12 Податкового кодексу України випиває, що в підпункті 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 кодексу йдеться саме про те рішення, яке передбачено попереднім підпунктом, а саме 12.3.4.
Отже, для застосування наслідків, передбачених пунктом 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України, повинна мати місце протиправна бездіяльність місцевої ради щодо неприйняття обов'язкового рішення про встановлення місцевого податку, зокрема, транспортного.
В свою чергу, відповідна бездіяльність може виникнути лише після того, як сплинуть строки, протягом яких місцева рада має прийняти рішення про встановлення обов'язкового для справляння місцевого податку.
Очевидно, що такими строками є період, передбачений підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України - тобто період прийняття рішення, який завжди передує плановому і не може з ним збігатися.
Наведене безпосередньо передбачено підпунктом 12.4.3 пункту 12.4 статті 12 Податкового кодексу України, згідно з яким до повноважень сільських, селищних, міських рад та рад об'єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, щодо податків та зборів належать, зокрема, до початку наступного бюджетного періоду прийняття рішення про встановлення місцевих податків та зборів, зміну розміру їх ставок, об'єкта оподаткування, порядку справляння чи надання податкових пільг, яке тягне за собою зміну податкових зобов'язань платників податків та яке набирає чинності з початку бюджетного періоду.
Отже, рішення місцевої ради про встановлення місцевих податків приймається до початку наступного бюджетного періоду і набирає чинності з наступного бюджетного періоду. При цьому відповідно до пункту 12.5 статті 12 Податкового кодексу України офіційно оприлюднене рішення про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, який набирає чинності з урахуванням строків, передбачених підпунктом 12.3.4 цієї статті. Тому за умови дії підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України рішення місцевої ради щодо встановлення місцевого податку не може набрати чинності в тому самому бюджетному періоді, в якому воно прийняте. В свою чергу, з урахуванням пункту 10.2 статті 10 Податкового кодексу України юридичний факт встановлення місцевого податку місцевою радою відповідним рішенням має передувати його справлянню.
При цьому з урахуванням змісту норм Податкового кодексу України Верховна Рада України не є уповноваженою на встановлення місцевих податків, оскільки відповідно до підпункту 12.1.2 пункту 12.1 статті 12 Податкового кодексу України Верховна Рада України лише встановлює перелік місцевих податків та зборів, установлення яких належить до компетенції сільських, селищних, міських рад та рад об'єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад.
Отже, сама собою наявність у Податковому кодексі норм, які регулюють правила справляння транспортного податку, не є підставою для його справляння за відсутності відповідного рішення місцевої ради або якщо не сплинув строк, протягом якого таке рішення мало бути прийняте.
Враховуючи викладене, виключно місцева рада має компетенцію щодо прийняття рішень стосовно встановлення місцевих податків протягом бюджетного періоду, причому таке рішення набуває чинності лише з початку наступного бюджетного періоду, але з урахуванням приписів пункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України.
Відповідно, висновок про те, чи скористалася місцева рада своєю компетенцією щодо встановлення місцевого податку, можна зробити лише після закінчення бюджетного періоду, протягом якого мало бути реалізоване відповідне повноваження. І лише з наступного бюджетного періоду контролюючі органи на підставі підпункту 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу можуть розпочати справляння місцевого податку, який місцева рада повинна була встановити згідно з пунктом 10.2 статті 10 Податкового кодексу України, але не встановила.
Для конкретної правової ситуації щодо запровадження транспортного податку у 2015 році період прийняття рішення місцевою радою - це 2015 рік, оскільки саме цього року місцеві ради набули повноважень і одночасно обов'язку встановити транспортний податок.
Разом із тим, плановим у цьому разі залишається виключно 2016 рік, оскільки за змістом підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 період прийняття рішення завжди передує плановому періоду. Тобто, в 2015 році місцеві ради могли встановити транспортний податок лише на 2016, а не на 2015 рік. Отже, і бездіяльність місцевої ради може мати місце лише після закінчення 2015 року, оскільки до цього часу ще невідомо, чи виконає місцева рада свій обов'язок.
Відповідно, якщо протягом 2015 року місцеві ради не приймають рішення про встановлення транспортного податку, то виключно з 2016 року (тобто з початку планового періоду) можуть застосовуватися приписи підпункту 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України.
Таким чином, незалежно від прийняття або неприйняття рішення місцевою радою у 2015 році транспортний податок міг справлятися не раніше 2016 року.
Понад це, відповідно до підпункту 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України місцевий податок підлягає справлянню за мінімальною ставкою.
Разом із цим, транспортний податок у 2015 році передбачав лише одну специфічну ставку податку, яка є базовою - 25 тис. грн. за один автомобіль з об'ємом двигуна понад 3 тис. кубічних сантиметрів.
Натомість статтею 27 Податкового кодексу України передбачено поняття граничної ставки, до яких належить максимальний або мінімальний розмір ставки за певним податком, встановлений цим Кодексом. Отже, мінімальна ставка є одним із різновидів граничної ставки і протиставляється максимальній ставці. Причому обидва розміри мають бути встановлені саме Податковим кодексом України.
Водночас, специфічна ставка, передбачена для транспортного податку, не містить шкали ставок від мінімальної до максимальної. Тому єдина ставка транспортного податку одночасно є і мінімальною, і максимальною. В свою чергу, невстановлений місцевою радою податок може справлятися лише в розмірі мінімальної ставки, але не максимальної. Відповідно, зазначений пункт не може поширюватися на місцеві податки, які не мають граничних ставок (тобто не передбачають одночасно і мінімального, і максимального їх розміру).
Виходячи з викладеного, підстави для справляння транспортного податку у 2015 році відсутні. Законодавчою перешкодою для цього є приписи підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України.
Зазначене підтверджується тією обставиною, що запроваджуючи змінений транспортний податок у 2016 році, законодавець обмежив дію пункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України, передбачивши, що ця норма не поширюється на рішення місцевих рід про встановлення місцевих податків на 2016 рік.
В такий спосіб Верховною Радою України було змінено правове регулювання питання запровадження місцевих податків, і зокрема, транспортного податку. Відповідно, усі передбачені підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 наслідки, в тому числі послідовність дій місцевих рад щодо прийняття та опублікування рішень про встановлення місцевих податків, не застосовуються.
Тим самим законодавець свідомо здійснив спробу виправити правову колізію, яка була перепоною для справляння транспортного податку у скорочені терміни. Фактично Верховна Рада України встановила, що в 2016 році справляння транспортного податку відбуваються в силу дії норм Податкового кодексу незалежно від прийняття рішення місцевими радами.
Проте правове регулювання відповідних правовідносин у 2016 році не є тотожним ситуації, що мала місце в 2015 році.
Що стосується посилань судів на приписи підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (принцип стабільності), то, на наш погляд, варто враховувати таке.
Зазначеною нормою передбачено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Аналіз змісту цієї норми засвідчує, що її приписи стосуються внесення змін до елементів податків і зборів. У свою чергу, виключною компетенцією на встановлення податків має лише Верховна Рада України.
Отже, фактично приписи підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 адресовані органу, який є компетентним установлювати податки, тобто Верховній Раді України. Жодних правових приписів щодо інших учасників податкових правовідносин розглядувана норма не містить.
Водночас, Верховна Рада України шляхом прийняття законів може в будь-який час відступити від раніше затверджених норм, у тому числі від змісту норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.
Саме це відбувається фактично щороку, коли Верховна Рада України встановлює порядок набрання чинності податковими законами. Відповідні норми Прикінцевих або Перехідних положень до таких законів є спеціальними та пізнішими щодо підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України. Отже, застосуванню підлягають саме ці норми, а не закріплений у Податковому кодексі України принцип.
Інша ситуація складалася би в тому разі, якби норма щодо неможливості запровадження податків «відсьогодні на завтра» була закріплена безпосередньо в Конституції України. В такому разі відступлення Верховної Ради України від такої норми виникали би підстави для визнання відповідних законодавчих норм неконституційними.
Проте зазначена обставина не змінює правової ситуації щодо транспортного податку в 2015 році, оскільки відповідні наслідки зумовлені дією спеціальної щодо місцевих податків норми підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України.
На цьому аналіз правових підстав для справляння транспортного податку можна було би вважати вичерпаним. Разом із тим, звертає на себе увагу ще одна обставина.
Згідно із статтею 143 Конституції України територіальні громади села, селища, міста безпосередньо або через утворені ними органи місцевого самоврядування, зокрема, встановлюють місцеві податки і збори відповідно до закону.
Отже, виключні повноваження органів місцевого самоврядування, які встановлені Податковим кодексом України щодо встановлення місцевих податків і зборів, випливають безпосередньо із Конституції України. Відповідно, ці повноваження не вправі на себе перебирати жодні інші державні органи, у тому числі й Верховна Рада України.
В цьому контексті постає питання про конституційність норми підпункту 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України, яка дозволяє фіскальним органам справляти передбачені кодексом місцеві податки навіть за відсутності відповідного рішення місцевої ради.
Так, органи місцевого самоврядування можуть встановлювати місцеві податки відповідно до закону. Таким законом можна вважати Податковий кодекс України. І Верховна Рада України може передбачити в кодексі особливості набрання чинності рішеннями місцевих рад про встановлення місцевих податків, інші особливості їх застосування тощо.
Проте чи може Верховна Рада України ігнорувати встановлену Конституцією України компетенцію органів місцевого самоврядування на встановлення місцевих податків і самостійно, за відсутності відповідного рішення місцевої ради, зобов'язувати фіскальні органи справляти місцеві податки? Адже саме до такої правової ситуації призводить застосування приписів підпункту 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України. Ця норма геть нівелює функції органів місцевого самоврядування щодо встановлення місцевих податків, адже фактично передбачає справляння податку, який не був установлений місцевою радою. Натомість місцевий податок у такій ситуації виявляється встановленим безпосередньо Верховною Радою України.
Видається, що зміст підпункту 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України не враховує приписів статті 143 Конституції України, а тому є всі підстави для ініціювання питання щодо його неконституційності. Для цього, зокрема, може бути використаний новий для українського законодавства правовий інститут конституційної скарги, передбачений статтею 155-1 Конституції України.
Для цього потрібно, аби були вичерпані всі інші національні засоби юридичного захисту.
Враховуючи існування суперечливої практики Вищого адміністративного суду України із розглядуваного питання, є всі підстави чекати на розгляд відповідної справи Верховним Судом України або вже новоутвореним Верховним Судом. Після цього будь-яка зацікавлена особа зможе звернутися із відповідною конституційною скаргою на норму підпункту 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України.
Цікаво, яким буде в цьому разі рішення Конституційного Суду України.
Голова Вищого адміністративного суду України Олександр Нечитайло
Радник Голови Вищого адміністративного суду України Антон Поляничко
