Вважаємо за доцільне привернути увагу до окремих положень проекту про внесення змін до Податкового кодексу України, підготовленого Міністерством фінансів України та внесеного до Верховної Ради України (законопроект № 5368).
Йдеться про механізм зупинення реєстрації податкових накладних, передбачений пунктом 201.16, яким планується доповнити статтю 201 Податкового кодексу України.
Відповідно до запропонованої Міністерством фінансів України норми, реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в автоматичному режимі може бути зупинено на підставі пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
В свою чергу, пункт 74.2 статті 74 Податкового кодексу України пропонується викласти в такій редакції: «В Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується постійний автоматизований моніторинг відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.» Додамо, що таким органом відповідно до запропонованих змін буде Міністерство фінансів України.
Отже, пропонований механізм, як можна побачити зі змісту наведених положень проекту, передбачає можливість зупинення реєстрації податкових накладних в тому разі, якщо ці накладні будуть відповідати певним критеріям ступеня ризиків. Причому моніторинг відповідності окремих податкових накладних ступеню ризиків буде здійснюватися автоматично (очевидно, за допомогою певного програмного забезпечення), а самі критерії визначатимуться Міністерством фінансів України.
Про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків повідомляється спеціальною квитанцією, яка надсилається протягом операційного дня, в який податкова накладна надійшла на реєстрацію (підпункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 216 проекту).
У відповідній квитанції зазначаються причини зупинення (ті самі відомості про відповідність податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних). Крім того, у квитанції мітиться вимога надати підтвердження посадовою особою платника податку (фізичною особою-підприємцем) накладення нею електронного цифрового підпису, що міститься в податковій накладній/розрахунку коригування, а також (увага!) вимога про надання платником податку копій первинних документів, що безпосередньо підтверджують здійснення платником податку операції, на яку складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Як платник податків може поновити процес реєстрації податкової накладної? Шляхом подання заяви про припинення процедури зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така заява, як передбачає підпункт 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 проекту, може бути подана протягом 365 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у податковій накладній /розрахунку коригування.
При цьому до заяви додаються письмова заява посадової особи платника податку (фізичної особи-підприємця) про підтвердження накладення нею електронного підпису на податкову накладну/розрахунок коригування, а також копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", які безпосередньо підтверджують здійснення платником податку операції, щодо якої складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Зазначена заява, як визначено підпунктом 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 проекту, розглядається комісією, положення та склад яких затверджується центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (тобто ДФС України). Рішення за результатами розгляду заяви платника податку надсилається платникові протягом п'яти календарних днів, наступних за днем отримання такої заяви. Отже, за цей строк, як випливає зі змісту проекту, комісія має розглянути питання по суті та прийняти відповідне рішення.
Якщо рішення комісії приймається на користь платника податку, процедура зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних припиняється.
Такі самі наслідки настають у тому разі, коли відповідне рішення не було надіслане платникові податків протягом п'яти днів, відведених на розгляд заяви, а так само в разі, коли суд скасував рішення комісії після його оскарження платником податків.
При цьому податкова накладна/розрахунок коригування, щодо яких процедура зупинення їх реєстрації припиняється з відповідних підстав, у день прийняття відповідного рішення контролюючого органу або отримання рішення суду, автоматично реєструється в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На що спрямована зазначена процедура і що маємо в підсумку?
Очевидно, основною метою запропонованих змін є попередження випадків безпідставної реєстрації податкових накладних у тому разі, коли постачальник фактично не здійснює господарської операції (оподаткованого постачання), а складає та реєструє податкову накладну виключно з метою надання покупцю необґрунтованої податкової вигоди у вигляді неправомірно сформованих сум податкового кредиту з ПДВ.
І досі недобросовісні платники податків в окремих випадках фальсифікують первинні документи про придбання товарів чи послуг, за допомогою чого безпідставно збільшують суми податкового кредиту. Щоправда, система електронного адміністрування ускладнила механізми відповідних махінацій. Якщо раніше фіктивний податковий кредит можна було сформувати за рахунок самих лише фіктивних паперів, то зараз необхідно вдаватися до так званих «скруток». Фіктивний платник податків придбаває товар, за яким він формує податковий кредит і який далі продається без відображення податкових зобов'язань або без їх сплати, наприклад, за готівку. За рахунок сум податкового кредиту, отриманого за реальним товаром, фіктивний платник податків реєструє податкові накладні на користь платника податків-вигодонабувача. При цьому фактично постачання товарів чи послуг від фіктивного підприємства до вигодонабувача не відбувається, але податкова накладна складається і реєструється в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Система електронного адміністрування побудована таким чином, що ніщо не заважає недобросовісному платникові податків придбавати одні (цілком реальні) товари, формуючи за ними відповідний податковий кредит, а продавати нібито зовсім інші товари чи послуги (фіктивні), реєструючи при цьому податкові накладні за рахунок податкового кредиту, сформованого за придбанням реальних товарів.
Отже, нехай і складно, але махінації з ПДВ тривають. Відповідно, тривають пошуки нових способів запобігання зловживанням із ПДВ.
Серед іншого, проект Міністерства фінансів України передбачає запровадження нового додаткового обов'язкового реквізиту до податкової накладної - перших чотирьох цифр коду УКТ ЗЕД або коду згідно з Державним класифікатором продукції та послуг щодо активів, які постачаються або придбаваються платником податку. За рахунок такого вдосконалення фіскали зможуть бачити вже в момент реєстрації податкової накладної, що між товарами, які постачаються та придбаваються платником податків існує розбіжність (купує одне, а продає інше). Це теоретично (підкреслюємо - теоретично!) може бути свідченням того, що відповідний платник податків має намір здійснювати «скрутку».
Наявність такого додаткового реквізиту у податковій накладній дозволить оперативно реагувати на можливі випадки податкових махінацій у вигляді так званих «скруток».
Але самої лише інформації фіскалам здалося недостатньо. Вони шукають механізм превентивного реагування на зловживання недобросовісних платників податків - аби не лише бачити потенційні порушення, а й унеможливити безпідставне формування податкового кредиту навіть до моменту подання податкової декларації, вже на стадії реєстрації податкової накладної.
Такі прагнення втілені в запланованому інституті зупинення реєстрації податкових накладних.
Варто зазначити, що неофіційно превентивні заходи щодо унеможливлення зловживань із формуванням податкового кредиту вживаються і зараз. Наприклад, є поширеними випадки розірвання договорів на обмін електронними даними, в результаті чого платник податків позбавляється можливості надсилати в електронному вигляді податкову звітність або зареєструвати податкові накладні. Незважаючи на численні нарікання з боку платників податків на зловживання з боку податківців у цій галузі та попри очевидну протизаконність подібних дій, відповідна практика має місце. І зараз держава намагається легалізувати цю практику та віднайти законні механізми досягнення відповідної мети.
Усвідомлюючи потенційні звинувачення у надмірному впливі людського фактору на дуже важливий для платників податку процес реєстрації податкових накладних, чиновники Мінфіну пропонують максимально автоматизувати процедуру зупинення такої реєстрації.
Фактично будь-якої миті електронний розум може вирішити, що надіслана платником податків для реєстрації податкова накладна є надто ризиковою, керуючись при цьому алгоритмом, який має бути затверджений Міністерством фінансів України.
Як формуватиметься цей алгоритм і на підставі яких критеріїв він працюватиме?
За основу планується взяти перші чотири цифри коду УКТ ЗЕД або коду згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які пропонуються тим таки законопроектом як додаткові реквізити податкової накладної (зміни до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України).
У разі, якщо номенклатура придбаних платником податку товарів і послуг не збігатимуться із тими, що були ним поставлені іншим платникам податку, алгоритм системи оцінки ризиків побачить у цьому потенційну ймовірність «скрутки» і зупинить реєстрацію податкових накладних. Адже саме така картина - розбіжність між тим, що придбавається і тим, що постачається - і є основною ознакою діяльності шахраїв, що формують податковий кредит за реальними товарами, що згодом продаються без відображення та/або виконання податкових зобов'язань, а видають податкові накладні вигодонабувачам за фіктивними операціями.
Чи достатній такий критерій для виявлення «скруток»?
Розглянемо на прикладах.
Розбіжність між номенклатурою придбаних і поставлених товарів чи послуг може мати місце у разі отримання передоплати за ті товари, які постачальник планує постачати з відстроченням. Адже ніхто не зобов'язаний відразу придбати те, що планує постачати наступного звітного періоду.
Подібна ситуація може мати місце у цілком реального платника податків, а може бути ознакою «скрутки». Які додаткові інформаційні критерії допоможуть комп'ютеру розрізнити одних та інших? Адже для цього необхідно достеменно розібратися в намірах платника податку. Це не завжди зможе зробити інспектор-ревізор на підставі аналізу договорів та інших показників діяльності підприємства, включаючи безпосереднє спілкування з представниками платника податків. А як із цим впорається комп'ютер «в автоматичному режимі»?
Так само може мати місце придбання товарів у неплатника податків. У такому разі в системі не буде відображатися інформація про коди УКТ ЗЕД відповідних товарів, адже вони відображаються саме в податкових накладних, яких, звісно, не платник ПДВ не складає.
В результаті в платника ПДВ може утворитися розбіжність між придбаною та поставленою номенклатурою (так званий «пересорт» жаргоном податківців). Це знову таки може бути сигналом для зупинення реєстрації таким платником податків податкових накладних. І знову добросовісному платникові податків доведеться приносити до фіскального органу усі документи, що підтверджують факт придбання або наміри (а як підтвердити наміри?) придбання товарів у осіб, що не є платниками податків. Але це відбудеться, швидше за все, після того, як реєстрацію податкових накладних буде зупинено «в автоматичному режимі».
Чи можуть скористатися з цієї ситуації недобросовісні платники?
Із урахуванням запланованої системи оцінки ступеню ризиків недобросовісні платники ПДВ можуть вдавати, що нібито придбавають товари від неплатників ПДВ. В подальшому ці товари так само фіктивно постачатимуться платникам податків із додаванням ПДВ до ціни товарів. А податковий кредит формуватиметься за рахунок товарів, які придбані реально, але реалізовані за готівку чи в інший спосіб без відображення податкових зобов'язань із ПДВ. Виходить та сама «скрутка».
Але при цьому комп'ютеру в автоматичному режимі не вдасться розібратися із тим, чи є реальними операції з придбання товарів у неплатників податків. На практиці із цим розбиратимуться конкретні працівники фіскальної служби. І лише від них залежатиме, чи повірять платникові податків про те, що він дійсно збирається придбати товар у неплатників. Чи знайдуть шахраї спільну мову із працівниками фіскальної служби? Хто знає…
Ще один приклад.
Придбаваємо товар однієї номенклатури у кількості 200 одиниць на 200 тисяч гривень, у тому числі ПДВ. Цього ж звітного періоду продаємо лише 100 одиниць, проте за ціною удвічі вищою за придбання, тобто на загальну суму 200 тис. гривень, у тому числі ПДВ. За рахунок податкового кредиту, отриманого в зв'язку з придбанням реального товару, перекриваємо податкові зобов'язання з ПДВ звітного періоду. Платіж до бюджету - нуль гривень.
Зовні - абсолютно нормальна операція, і немає жодного «пересорту».
Проте наступного податкового періоду продаємо надлишок товару без відображення податкових зобов'язань. А податкову вигоду для замовника «мінімізаційних послуг» закладаємо в різницю між ринковою вартістю придбаного і поставленого реального товару.
І як це побачить комп'ютер?
Понад те, ніхто не заважає придбати більше товару, ніж поставлено в звітному періоді, а від'ємне значення поточного звітного періоду використати для реєстрації податкових накладних на фіктивні послуги. При цьому будь-яка процедура узгодження реєстрації податкових накладних може бути успішно пройдена платником податків, адже від'ємне значення у нього сформовано за цілком реальним товаром, який може бути продемонстрований навіть на складі.
Таким чином, виявлення розбіжності між номенклатурою придбаного і поставленого протягом звітного періоду товару хоча й може навести фіскалів на потенційну скрутку, але не в усіх випадках є свідченням недобросовісності платника податків.
У свою чергу, опрацювання отриманої інформації потребує аналітичної роботи і врахування специфіки діяльності кожного окремого платника податків. Такою здатністю не наділений жодний комп'ютер із тих, що створені наразі.
Звідси випливає неможливість повністю автоматичної роботи системи оцінки ризиків, яку декларують розробники законопроекту Мінфіну України.
Або така система працюватиме вкрай неефективно, або доведеться корегувати її роботу в ручному режимі.
При цьому неможливо сформулювати вичерпний перелік критеріїв, які однозначно свідчитимуть про ризики в діяльності будь-якого платника податків.
Крім того, недобросовісні платники податків завжди знайдуть змогу пристосуватися до будь-якого переліку критеріїв, особливо з урахуванням неможливості абсолютно автоматичної роботи системи оцінки ризиків.
Натомість сумлінні платники щоразу відчуватимуть перепони у своїй роботі, спричинені «хибними спрацюваннями системи» через недосконалість будь-якого з можливих комп'ютерних алгоритмів.
При цьому що більше фіскали намагатимуться перекривати шпарини у роботі системи оцінки ризиків, що використовуватимуться шахраями, то більше потерпатимуть законослухняні особи. Так само і навпаки.
Неприйнятним, на наш погляд, є і те, що затвердження критеріїв ступеню ризику як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних відбувається підзаконним нормативно-правовим актом Мінфіну України. А такий акт, на відміну від Закону, можна змінити в будь-який час. Певна річ, фіскали намагатимуться щоразу ставити перед Мінфіном питання про чергове вдосконалення критеріїв, щойно зіштовхнуться із новими варіаціями зловживань з боку недобросовісних платників. Тому про стабільність податкових відносин у цьому контексті годі й говорити.
Яким чином це відіб'ється на інвестиційній привабливості України? Риторичне питання…
Викликає також зауваження запропонована законопроектом система розв'язання спірних питань щодо процедури зупинення реєстрації податкових накладних. Відповідну заяву платника податків розглядатиме комісія, порядок роботи і склад якої визначатиме ДФС України. Що це за люди, чи позбавлені вони впливу від керівництва ДФС України чи Мінфіну?
Зрештою, яким чином ці люди за п'ять календарних днів зможуть об'єктивно оцінити документи, що, на думку платника податків, спростовують існування ризиків у реєстрації його податкової накладної?
Навіть під час проведення податкової перевірки і подальшого адміністративного оскарження фіскали не завжди є об'єктивними. А за п'ять днів зібрати достатні матеріали для обґрунтованих висновків у багатьох випадках буде неможливим. До того ж, виходячи зі змісту запропонованих Мінфіном України проектів норм, комісія може розглядати лише матеріали, додані платником податків до його заяви. А якщо виникне потреба у наданні додаткових документів? Комісія не вправі їх зажадати. Так само незрозуміло, чи може платник податку доповнювати надані ним документи.
Ще одним ускладненням є те, що реєстрація податкової накладної може відбуватися за умови, коли відповідна господарська операція не є завершеною. Наприклад, наведена нами ситуація із передоплатою, коли податкові зобов'язання виникають за першою подією - надходженням коштів. Первинні документи, що можуть підтвердити достеменно реальність відповідного постачання, на цей момент ще відсутні. Яким чином комісія буде оцінювати відповідні обставини? Просто повірить платникові податку, що він справді має наміри поставити сплачений товар?
Швидше за все, навпаки. Побоюючись потенційних звинувачень у разі, якщо в подальшому буде з'ясовано помилку працівників ДФС України, члени комісії намагатимуться перестрахуватися і відмовити у задоволенні відповідних заяв платників податку за наявності найменшого сумніву.
Зрозуміло, що жертвами у багатьох випадках будуть сумлінні суб'єкти господарювання. При цьому колегіальний розгляд питання комісією значно ускладнить виявлення посадовців-винуватців можливих негараздів.
Крім того, подібна процедура розгляду заяви про припинення зупинення реєстрації податкової накладної геть нівелює саму ідею автоматичного функціонування системи оцінки ризиків.
Адже блокуватиме реєстрацію податкової накладної комп'ютер, а розблоковуватимуть - люди, члени комісії, працівники фіскальної служби з невисокою зарплатою.
І як тут не згадати про корупційні ризики?
А враховуючи, що жоден фіскал не бажатиме брати на себе ризик безпідставної реєстрації податкової накладної за найменших сумнівів, усі відповідні спори перейдуть до суду.
Найгіршим у розглядуваній ситуації буде те, що рішення про «розблокування» реєстрації податкової накладної буде підставою для її реєстрації лише після закінчення усіх процедур, зокрема, судових. Це ставить контрагента платника податків у вкрай невигідну ситуацію, бо отримати право на податковий кредит він зможе лише після закінчення судового розгляду і набрання законної сили рішенням суду. А протягом усього цього часу податок має бути сплаченим до бюджету.
Така модель розв'язання спорів по суті докорінно змінює процедуру узгодження податкових зобов'язань із ПДВ, яка існує наразі.
Зараз у разі сумнівів у обґрунтованості податкового кредиту за певною податковою накладною контролюючий орган повинен визначити суму грошових зобов'язань, що буде сплачена лише після її узгодження, яке відбудеться після набрання чинності рішенням суду. Тобто, спочатку судишся, а згодом платиш.
Водночас, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платник податків повинен буде спочатку заплатити суму податку, а згодом чекати на те, як завершиться суд його контрагента із фіскальною службою. При цьому суму податку доведеться сплатити до бюджету, сподіваючись згодом її повернути як надміру сплачену суму ПДВ. З цим, як відомо, виникає чимало ускладнень після запровадження спеціальних рахунків для сплати податку в розрізі електронної системи адміністрування.
А що вдіяти, коли ваш контрагент вирішив не судитися із фіскальною службою і погодився на те, що податкова накладна не буде зареєстрована? Адже чинне процесуальне законодавство не передбачає можливості захисту прав однієї особи шляхом поновлення прав іншої. Тобто, оскаржити зупинення реєстрації податкової накладної в адміністративному порядку і в суді зможе лише той платник податків, стосовно якого прийнято відповідне рішення. Проте права на податковий кредит позбавляється його контрагент, який, втім, позбавлений процесуальної можливості для захисту.
Хіба можна визнати таке правове регулювання справедливим чи пропорційним?
Загалом, оцінюючи запропонований авторами законопроекту механізм зупинення реєстрації податкових накладних можна зробити висновок, що відповідні новели можуть значно ускладнити життя сумліннім платникам податків, при цьому не розв'язавши проблеми шахрайства із ПДВ. Завдяки цим змінам буде легалізовано додатковий і дуже вагомий важіль тиску на платників, що супроводжується значними корупційними ризиками. З'являється система, яка дозволить маніпулювати реєстрацією податкових накладних, дозволяючи це «своїм» і створюючи перешкоди решті суб'єктів господарювання.
Але що є найбільш цинічним? Те, що подібні новели подаються як велика поступка платникам податків. Як стверджують автори законопроекту, процедура зупинення реєстрації податкових накладних запроваджується в обмін на те, що контролюючі органи будуть позбавлені повноважень зменшувати платникам ПДВ податковий кредит у разі, якщо податкова накладна була зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Наведемо зміст запропонованого доповнення до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України: «Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.»
Як випливає з проекту цієї законодавчої новели, контролюючий орган не матиме підстав для зменшення суми сформованого платником податку податкового кредиту в тому разі, якщо контрагент такого платника здійснить реєстрацію відповідної податкової накладної. При цьому платник податків-покупець не повинен надавати будь-якого іншого документального підтвердження фактичного придбання товарів чи послуг, в зв'язку з яким було відображено суми податкового кредиту.
При цьому автори розглядуваної новели, очевидно, виходять із того, що електронна система адміністрування ПДВ забезпечує реєстрацію податкової накладної лише в разі фактичного надходження сум ПДВ до бюджету.
Але, як ми могли побачити в тому числі з наведених раніше прикладів, навіть за електронної системи адміністрування зловживання з ПДВ є можливими. І ті суми податку, які надійшли до бюджету, можуть бути забрані звідти за рахунок шахрайських дій, спрямованих на незаконне формування податкового кредиту за фіктивними господарськими операціями.
Врешті решт, більшість шахрайських схем завершуються тим, що вигодонабувачу для формування податкового кредиту надається податкова накладна за операцією, яка фактично не відбувалася і яка оформлена виключно на папері. І система електронного адміністрування ПДВ не в змозі цьому запобігти.
Дійсно, запровадження додаткового реквізиту податкової накладної у вигляді перших чотирьох цифр коду УКТ ЗЕД дозволить краще виявляти випадки шахрайства. Але достеменний аналіз отриманих даних на практиці може бути здійснений лише в результаті контрольно-перевірочної роботи фіскальних органів. За п'ять днів, відведених на розгляд питання про поновлення зупиненої реєстрації податкової накладної, цього не можна зробити якісно.
Отже, випадки незаконного набуття права на податковий кредит матимуть місце і в разі запровадження інституту зупинення реєстрації податкових накладних.
Змоделюємо, що відбудеться в разі, якщо контролюючі органи виявлять подібну оборудку із податковим кредитом за умови чинності запропонованої редакції пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (яка забороняє їм ставити під сумнів правильність формування податкового кредиту). Наприклад, за операціями з контрагентом, щодо якого ухвалено вирок суду про фіктивне підприємництво за статтею 205 Кримінального кодексу України. Фіскали розведуть руками і вибачаться перед шахраями, мовляв, закон є закон і ми самі винні у тому, що пропустили хибну податкову накладну?
Мабуть, ні. Принаймні, не в Україні. Вони шукатимуть будь-які способи покарання за махінації.
І тут у нагоді податківцям може стати норма пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, яка передбачає обов'язок платника податків нарахувати податкові зобов'язання в тому разі, якщо придбані товари, зокрема, починають використовуватись в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків.
До такого «негосподарського» використання прирівнюється, зокрема, відсутність придбаного товару у разі проведення на вимогу контролюючого органу інвентаризації під час перевірки.
Згадаємо правові позиції Верховного Суду України у справах щодо формування податкового кредиту за операціями з фіктивними суб'єктами підприємницької діяльності (справи за позовом «Інбуд-ХХІ», «Пласт» та інші. Основна ідея - фіктивний суб'єкт господарювання не здійснює жодної господарської діяльності, а всі видані ним документи не мають сили первинних.
Таким чином, певний товар, навіть якщо він існує і перебуває під контролем платника податків, юридично не може бути отриманий від фіктивного суб'єкта. Виходить, він отриманий від когось іншого. А документів про набуття товару від іншого постачальника у вас немає. Натомість є лише документи, в тому числі податкова накладна, складені від імені фіктивного суб'єкта господарювання.
Отже, від фіктивного контрагента ви нічого не отримали, а тому інвентаризація не підтверджує наявність товару, отриманого за виданою ним податковою накладною (ще раз нагадаємо - фіктивний суб'єкт не може бути постачальником за логікою Верховного Суду України). Натомість є інший товар, походження якого нібито невідоме, і податкової накладної щодо якого немає.
Висновок - отриманий від фіктивного контрагента товар відсутній при інвентаризації, а отже, не використаний в господарській діяльності. Результат - визначення платникові податку податкових зобов'язань із ПДВ на підставі пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. І норма пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в цьому разі нічим на зарадить - адже вона заборонятиме позбавлення права на податковий кредит, але не буде перешкодою для визначення податкових зобов'язань.
Ця логіка, до речі, вже застосовується фіскалами на практиці.
Ще один ймовірний варіант розвитку подій демонструє правова позиція Верховного Суду України, висловлена у постанові від 5.03.12 у справі ТОВ «Нафта».
Як зазначив Верховний Суд України, товариства, податкові накладні яких стали підставою для формування ТОВ «Нафта» податкового кредиту, зареєстровані в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України і Реєстрі платників податку на додану вартість за зверненням невстановлених осіб від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності цих товариств, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, отже, виписані від їх імені податкові накладні не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
За змістом цієї правової позиції, факт реєстрації у Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України не є юридичним фактом, якщо така реєстрація відбулася за зверненням не уповноважених осіб. Що заважає подібний підхід поширити і на реєстрацію податкових накладних? Наприклад, визнати, що податкові накладні від імені фіктивних суб'єктів господарювання не є належним чином зареєстрованими і не мають сили податкових накладних, що виключає поширення на такі ситуації приписів майбутнього пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Спірно? Авжеж, як і всі останні правові позиції Верховного Суду України щодо формування податкового кредиту за операціями з фіктивними контрагентами. Але на практиці суди дотримуються відповідних правових позицій, побоюючись за можливе скасування своїх рішень найвищою судовою інстанцією.
Враховуючи викладене, ризики спотворення і навіть нівелювання змісту запропонованої Мінфіном України редакції пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України є цілком реальними.
Однаково реальним є й те, що інститут зупинення реєстрації податкових накладних значно ускладнить життя насамперед сумлінним платникам податків, не подолавши при цьому всі зловживання з ПДВ.
У підсумку для платників податку маємо цілком реальні проблеми в обмін на примарну безпеку.
Які висновки варто зробити з викладеного?
По-перше, законопроект Мінфіну України в запропонованому вигляді приймати не можна. Краще взагалі відмовитися від внесення змін до податкового законодавства, ніж отримати погіршення становища платників податків без значного виграшу для бюджету.
По-друге, найбільш спірною законодавчою ініціативою Мінфіну України у розглядуваному контексті є саме розглянутий інститут зупинення реєстрації податкових накладних.
Натомість, закріплення в податковій накладній додаткового реквізиту у вигляді перших чотирьох цифр коду УКТ ЗЕД є слушною пропозицією, яка насправді може допомогти фіскалам виявляти схеми ухилення від сплати ПДВ.
Незважаючи на недосконалість самої системи класифікації, зокрема, її надмірну загальність і деяку застарілість, відповідні дані можуть бути принаймні орієнтиром для виявлення напрямків відпрацювання недобросовісних платників податків.
Проте, з урахуванням можливих помилок платників податків у визначенні коду УКТ ЗЕД, важливо передбачити, що саме собою неправильне визначення цього коду не є самостійною підставою для визнання недійсною податкової накладної. Обґрунтовані сумніви контролюючого органу у достовірності визначення коду УКТ ЗЕД можуть бути підставою для направлення запиту платнику податків із вимогою обґрунтувати застосування певного коду.
При цьому виявлена контролюючим органом розбіжність у номенклатурі між придбаними та поставленими протягом не менше як двох поспіль податкових періодів має бути визнана підставою для проведення позапланової документальної перевірки платника податків. У свою чергу, виявлені під час перевірки випадки неправильного застосування коду УКТ ЗЕД в податковій накладній (накладних) є підставою для проведення позапланової перевірки платника податків-покупця товарів чи послуг, щодо яких було допущено помилку у виданій постачальником податковій накладній, з питань підтвердження придбання та використання в господарській діяльності відповідних товарів (послуг).
Варто встановити, що на зазначені перевірки не поширюються будь-які мораторії, передбачені чинними наразі законодавчими нормами.
В такому вигляді додатковий реквізит у податковій накладній допоможе фіскалам руйнувати незаконні схеми, але водночас не перетворюватиметься на надмірний тягар для сумлінних платників податків.
По-третє, варто відмовитися від ідеї заборони фіскалам перевіряти податковий кредит у разі реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі.
Таке прагнення платників податків цілком зрозуміле на тлі численних зловживань з боку контролюючих органів, але варто визнати, що подібні ініціативи не відображають реального балансу інтересів держави та платників податків.
З урахуванням неможливості на сьогодні гарантованого превентивного виявлення можливих зловживань із ПДВ, нелогічно позбавляти державу можливості реального контролю за справлянням цього податку. Не можна заздалегідь звільняти платника податків від фінансової відповідальності за те, що він свідомо використовує для податкового обліку недостовірні податкові накладні чи інші документи, які складені за відсутності реального здійснення господарських операцій. І факт реєстрації податкової накладної не може цього спростувати. Механізм реєстрації - це лише збір даних для податкового контролю, а не легітимація державою достовірності того, що реєструється. Аналогічно державна реєстрація права власності не є перешкодою для його можливого оспорення за наявності відповідних підстав.
Водночас, потребують удосконалення законодавчі норми, що регулюють правовідносини щодо підтвердження права платників податків на податковий кредит.
Необхідно закріпити безпосередньо в Податковому кодексі України норму про дотримання платником податків належної обачності під час формування даних податкового обліку. Подібні норми діють у багатьох країнах Європейського Союзу, зокрема, в Німеччині.
Судова практика в Україні з цього питання була достатньо ґрунтовно розвинута, проте на заваді для її подальшої імплементації стали правові позиції Верховного Суду України про те, що видані від імені фіктивного суб'єкта господарювання первинні документи не можуть використовуватися у податковому обліку незалежно від обізнаності покупця щодо дефектів правового статусу постачальника.
З огляду на це, варто в 44 статті Податкового кодексу України передбачити норму про те, що первинні документи, складені від імені осіб, які мають дефекти правового статусу, зокрема, визнані фіктивними, у тому числі вироком суду, вважаються достовірними і підтверджують факт здійснення господарської операції у разі, якщо платник податків, який використовує відповідні первинні документи, не знав і за звичайної поведінки суб'єкта господарювання не міг знати про порушення його контрагента.
Така норма, з одного боку, дисциплінує фіскалів до належного збирання доказової бази у податкових спорах, що є одним із основних проблемних питань стосунків між платниками податків і державою. З іншого боку подібний припис дозволяє захистити інтереси сумлінного платника податків.
Зрозуміло, що запропоновані зміни не влаштують цілком ні платників податків, ні фіскалів. Але вони, на наш погляд, сприятимуть установленню того балансу між публічними та приватними інтересами у галузі оподаткування, який відповідає сучасним реаліям. Зазначені вдосконалення можуть сприяти прийняттю корисних новел, що містить законопроект Мінфіну України, і разом із тим запобігти очевидному розбалансуванню податкових правовідносин, яке може відбутися в разі запровадження в Україні інституту зупинення реєстрації податкових накладних.
Антон Поляничко, радник Голови Вищого адміністративного суду України
