Проблема ефективного судового способу захисту права платника ПДВ на отримання простроченої суми бюджетного відшкодування з ПДВ набула чергового загострення.
Цього разу приводом є постанова Верховного Суду України (надалі - ВСУ) від 7.06.16 у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю спільного українсько-німецького підприємства «Атем-Франк» до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області та Головного управління Державної казначейської служби України у Житомирській області про визнання протиправною бездіяльності та стягнення бюджетного відшкодування.
Цією постановою ВСУ скасував ухвалу Вищого адміністративного суду України (надалі - ВАСУ) від 4.02.16 у зазначеній справі. В свою чергу, у скасованій наразі ухвалі ВАСУ відступив від правової позиції ВСУ у відповідній категорії спорів і визнав, що належним способом захисту порушеного права платника податку у разі нездійснення у передбачені законом строки бюджетного відшкодування є стягнення відповідних сум безпосередньо з Державного бюджету України.
Нагадаємо, що 2015 року ВСУ докорінно змінив свою ж попередню судову практику у справах про примусове погашення боргу держави з бюджетного відшкодування.
ВСУ виключив можливість стягнення з бюджету простроченої заборгованості з відшкодування ПДВ за судовим рішенням безпосередньо з Державного бюджету України. І це при тому, що до цього, починаючи фактично з 2002 року, ВСУ дотримувався протилежної позиції. Натомість, ВСУ наполягає на тому, що відшкодувати ПДВ з бюджету можна лише шляхом отримання висновку фіскального органу, який в подальшому має бути виконаний органом державного казначейства. Прикладом є постанова ВСУ від 16.09.15 у справі за позовом ПАТ «Донагроімпекс» до ДПІ у Ворошилівському районі м. Донецька ГУ МДЗ України в Донецькій області, ГУ Державної казначейської служби у м. Донецьку Донецької області про стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ.
Докладно зміст зміненої правової позиції ВСУ проаналізовано в нашому попередньому матеріалі «Примусове погашення заборгованості з бюджетного відшкодування - новели від Верховного Суду України».
Не погодившись із мотивацією, викладеною ВСУ щодо способу захисту в справах про стягнення бюжетного відшкодування, ВАСУ під час розгляду справи за позовом товариства з обмеженою відповідальністю спільного українсько-німецького підприємства «Атем-Франк» до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області та Головного управління Державної казначейської служби України у Житомирській області про визнання протиправною бездіяльності та стягнення бюджетного відшкодування визнав за необхідне відступити від правової позиції ВСУ. При цьому ВАСУ керувався частиною першою статті 244-2 КАС України, яка дозволяє суду відступити від обов'язкової для врахування всіма судами правової позиції ВСУ із відповідним обґрунтуванням.
Обґрунтовуючи свою незгоду із наведеною правовою позицією ВСУ, ВАСУ виходив із такого:
- відповідно до пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України після закінчення установлених чинним законодавством строків для адміністративної процедури перевірки наявності у платника права на бюджетне відшкодування у результаті невчинення компетентними органами належних дій невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість.
Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми.
При цьому стягнення заборгованості як спосіб захисту порушеного права якнайкраще відповідає меті відновлення порушеного права кредитора на отримання несплачених сум;
- частиною другою статті 162 КАС передбачено, що суд може прийняти іншу постанову, яка б гарантувала дотримання і захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Тому відсутність у КАС України безпосередньої вказівки на те, що стягнення заборгованості може бути способом захисту порушеного права, не є перешкодою для ухвалення відповідного судового рішення.
Отже, адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб'єктами, а вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення. У такому разі не відбувається перебирання непритаманних суду повноважень державного органу (за відсутності обставин для застосування дискреції), а здійснюється виконання судом власної компетенції з відновлення порушеного права.
До того ж, в силу частини четвертої статті 55 Конституції України кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.
Таким чином, особа, законний інтерес або право якої порушено, може скористатися способом захисту, який прямо передбачений нормою матеріального права або може скористатися можливістю вибору між декількома способами захисту, якщо це не заборонено законом;
- Постановою Кабінету Міністрів України від 03.08.2011р. № 845 затверджено Порядок виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників, згідно з яким стягувач, на користь якого прийняті судові рішення про бюджетне відшкодування податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на заборгованість державного бюджету з відшкодування такого податку, подає документи, зазначені у пункті 6 цього Порядку, до органу Казначейства за місцем реєстрації стягувача в органі державної податкової служби (пункт 23).
Таким чином, наведеним підзаконним нормативно-правовим актом безпосередньо передбачено можливість ухвалення на користь особи судового рішення про стягнення суми бюджетного відшкодування з ПДВ і встановлено особливості процедури такого стягнення; у рамках цієї процедури особа зобов'язана подати до казначейства документи, наведені у пункті 6 зазначеного Порядку, якими є, зокрема, відповідна заява, судові рішення про стягнення коштів (у разі наявності);
- відсутність у Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011р. № 39, (на який послався Верховний Суд України на обґрунтування своєї позиції) прописаного механізму бюджетного відшкодування ПДВ у спосіб судового стягнення не є достатнім підґрунтям для висновку про відсутність даного способу захисту у національній правовій системі взагалі. До того ж, цей Порядок визначає механізм взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість та не регулює питання погашення простроченої заборгованості з відшкодування ПДВ.
В свою чергу, скасовуючи ухвалу ВАСУ від 4.02.16 у названі справі, ВСУ фактично відтворив тези своєї правової позиції зразка 2015 року, яку раніше найвищий судовий орган висловлював у своїх рішеннях у справах відповідної категорії і якою заперечував правомірність стягнення коштів з бюджету.
При цьому, на наш погляд, не було належним чином проаналізовано аргументи, якими ВАСУ обґрунтував свою незгоду із позицією ВСУ.
Натомість, ВСУ вказав, що на підставі норм пунктів 200.7 та 200.15 статті 200 Податкового кодексу України (не згадавши при цьому пункту 200.23 цієї ж статті), а також норм Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011р. № 39, бюджетне відшкодування ПДВ здійснюється органом державного казначейства з дотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 ПК та Порядком, на підставі податкової декларації та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації у п'ятиденний термін з дня надходження від податкового органу висновку.
Цей Порядок не передбачає бюджетне відшкодування ПДВ у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями податкових органів, ухвалених за результатами перевірки сум ПДВ, заявлених до відшкодування або окремо від здійснення такого контролю.
Колегія суддів ВСУ наголосила на тому, що відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості.
За таких обставин ВСУ визнав необґрунтованими посилання Вищого адміністративного суду України про те, що прийняття судом рішення про стягнення з бюджету на користь платника податків заборгованості з ПДВ є ефективним способом відновлення порушеного права, який забезпечує погашення такої заборгованості перед ним.
Зауважте, ВСУ не зробив жодного посилання на пункт 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, на яку послався ВАСУ і яка прямо визначає, що несплачені вчасно суми бюджетного відшкодування є бюджетною заборгованістю. У мотивувальній частині постанови ВСУ геть відсутні доводи щодо неможливості застосування цієї норми до спірних правовідносин. ВСУ не відповів на питання про те, чому прострочену заборгованість не можна стягувати.
Так само жодним чином не надано оцінки посиланню ВАСУ на статтю 55 Конституції України, яка фактично гарантує особі право вибору способу захисту порушеного права, аби такий спосіб не суперечив чинним нормативним приписам. Якщо ВСУ вважає, що ця норма Конституції України не регулює спірні правовідносини або що такий спосіб захисту, як стягнення простроченого боргу суперечить вимогам закону - про це варто було зазначити в тексті постанови ВСУ. Але ж подібних аргументів у судовому рішенні ВСУ немає. І це не дивно, адже стягнення прострочених сум бюджетного відшкодування не суперечить жодній нормі Податкового кодексу України або інших нормативно-правових актів.
Оминув ВСУ і доводи ВАСУ щодо можливості адміністративного суду прийняти будь-яке судове рішення, яке забезпечує відновлення порушеного права особи. Йдеться про вже згадані приписи частини другої статті 162 КАС України, згідно з якими адміністративний суд може на свій розсуд і враховуючи конкретні спірні відносини ухвалити будь-яке судове рішення по суті спору, тобто обрати будь-який спосіб судового захисту, який не суперечить законові та є ефективним.
Зовсім дивним видається відверте ігнорування ВСУ приписів Порядку виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 03.08.2011р. № 845. Цей Порядок був одним із важливих аргументів ВАСУ на користь позиції про можливість ухвалення судового рішення про стягнення коштів із Державного бюджету України на погашення простроченого боргу із бюджетного відшкодування. Адже пункт 23 цього Порядку безпосередньо врегульовує питання примусового виконання судового рішення саме про стягнення коштів у подібних ситуаціях. Розглядуваний підзаконний нормативно-правовий акт прямо передбачає можливість (а отже, й правомірність) ухвалення відповідного судового рішення.
При цьому зазначений Порядок прийнятий пізніше, ніж Порядок взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011р. № 39, на який завжди посилається ВСУ. Крім того, Порядок, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 03.08.2011р. № 845 регулює питання саме примусового виконання судових рішень, в той час як Порядок взаємодії…, цитований ВСУ, унормовує діяльність державних органів із повернення сум бюджетного відшкодування без участі суду. Відтак, саме Порядок виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників містить норми, що регулюють спірні правовідносини, на відміну від Порядку взаємодії…, який регулює процедуру повернення сум бюджетного відшкодування до того, як відповідне питання потрапить на розгляд суду.
Загалом, цікаво було би почути думку ВСУ, який заперечує законність судового рішення про стягнення коштів у рахунок бюджетного відшкодування, яким чином у підзаконному нормативно-правовому акті (Порядку виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників) встановлюються особливості виконання саме такого судового рішення? Чи ВСУ вважає, що Кабінет Міністрів передбачив порядок виконання заздалегідь незаконного рішення?
Натомість ВСУ вперто наголошує на тому, що стягнення коштів за судовим рішенням не передбачено Порядком взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011р. № 39.
На якій підставі ВСУ застосовує цей підзаконний нормативно-правовий акт і при цьому вперто ігнорує приписи нормативно-правового акту такої ж юридичної сили, а саме Порядку виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 03.08.2011р. № 845?
На жаль, відповідей на це питання в тексті відповідної постанови ВСУ немає.
Загалом, склалося враження, що ВСУ намагається свідомо оминати «незручні» для своєї правової позиції аргументи, залишаючи їх без відповідного аналізу.
Різниця в правових позиціях ВАСУ і ВСУ у розглядуваній категорії спорів демонструє кардинальну відмінність у підходах цих судових інстанцій до питання поновлення порушеного права особи у спірних адміністративно-првових відносинах.
На думку ВАСУ, поновлення порушеного права в публічних правовідносинах не повинно полягати у відтворенні крок за кроком тієї адміністративної процедури, яка мала відбутися, але не була здійснена через протиправну поведінку суб'єкта владних повноважень. Натомість суд, захищаючи порушене право особи, повинен забезпечити отримання того результату, на який має право претендувати особа, що виконала всі необхідні умови для набуття певного блага.
Тобто, поновлюється не процедура, не здійснена державним органом, а її наслідок (результат), який не відбувся, але при цьому безальтернативно мав відбутися за певних обставин.
У випадку з бюджетним відшкодуванням кошти мусили надійти особі, але не надійшли. Тому поновлення права полягає в стягненні відповідних коштів на користь особи, а не в поновленні щодо неї адміністративних процедур, учасником яких вона не є.
Натомість ВСУ наполягає на тому, що вчасно не проведена адміністративна процедура має бути обов'язково здійснена, причому саме так, як це передбачають відповідні норми. І байдуже, що ці норми вже були порушені відповідними державними органами без будь-якої провини з боку особи.
На наш погляд, такий підхід суперечить самій меті адміністративного судочинства, яка полягає в якнайшвидшому відновленні прав особи. Не можна, на наш погляд, прирікати особу, права якої і так порушені, до послідовного проходження знову і знову тієї адміністративної процедури, яка не здійснена державою. Такий підхід створює передумови для можливого зловживання з боку держави, який стає вигідно зволікати із наданням особі належного їй по праву.
Сподіваємося, що крапку в цій історії поставить Європейський Суд з прав людини. Хоча не виключено, що склад новоутвореного в межах останніх змін до Конституції України Верховного Суду повернеться до розгляду цієї цікавої і актуальної проблеми.
Викладене в цій статті відображає виключно особисту думку її авторів.
Олександр Нечитайло, Голова Вищого адміністративного суду України
Антон Поляничко, радник Голови Вищого адміністративного суду України
