Правові позиції Верховного Суду України (надалі - ВСУ) стосовно правомірності формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, що має ознаки фіктивності, набули широкого вжитку у судовій практиці. Наразі сформульовані ВСУ підходи стають усталеними і домінуючим в правозастосовчій діяльності адміністративних судів усіх ланок.
Нагадаємо, що ВСУ наполягає на тому, що статус фіктивного підприємства є несумісним із легальною підприємницькою діяльністю, а виписані від імені такого підприємства документи не мають сили первинних документів або податкових накладних, оскільки підписані не вповноваженими особами. Тому податкового кредиту з ПДВ за операціями з фіктивним контрагентом, на думку ВСУ, сформувати неможливо в принципі, хай навіть певний актив був поставлений платникові податків.
Обгрунтування такої правової позиції наведені у постановах ВСУ, наприклад, від 15.12.15 у справі за позовом публічного акціонерного товариства «Завод «Запоріжавтоматика» до державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (правонаступник державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя; від 2.12.15 у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Авто Граніт» до Вільнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень; від 29.03.16 у справі за позовом приватного акціонерного товариства «Берті» до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (яка є правонаступником Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області) тощо.
У попередніх публікаціях на відповідну тему ми вже аналізували спірні моменти, що стосуються обґрунтованості зазначених правових позицій ВСУ.
Наведемо ще декілька суто юридичних аргументів, які, на нашу думку, ставлять під сумнів коректність правової позиції ВСУ щодо відсутності в усіх випадках правового значення первинних документів, складених від імені суб'єкта господарювання з ознаками фіктивності.
По-перше, чи може фіктивний суб'єкт господарювання займатися господарською діяльністю?
ВСУ стверджує, що не може, при цьому не посилаючись на конкретну норму чинного законодавства. Можливо, ВСУ виходить із того, що відповідно до статті 92 Цивільного кодексу України юридична особа набуває цивільних прав та обов'язків і здійснює їх через свої органи, які діють відповідно до установчих документів та закону.
|
Антон Поляничко |
Оскільки у фіктивного підприємства відповідні органи (тобто директор або збори учасників) у законному порядку не формувалися, то юридична особа не могла набути жодних прав та обов'язків, у тому числі здійснювати постачання будь-яких активів. Відповідно, ніхто не міг нічого придбати у такої юридичної особи, а відтак, і сформувати податковий кредит.
ВСУ в мотивувальній частині аналізованих судових рішень не посилається на згадану норму Цивільного кодексу України. Але для об'єктивного розгляду суті питання варто взяти до уваги всі можливі доречні аргументи.
Отже, як може здаватися з аналізу чинного законодавства, фіктивна юридична особа апріорі не може набувати жодних прав та обов'язків і вести будь-яку діяльність, оскільки жодна особа не уповноважена діяти від її імені. Певною мірою це кореспондує з приписами підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, згідно з якими постачання - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару.
Якщо ніхто не може передати права на розпорядження товарами, зокрема, через відсутність повноважень діяти від імені фіктивної юридичної особи, то немає і постачання. Відповідно, не може бути придбання товару з метою використання в господарській діяльності, а отже, і податкового кредиту в особи, яка декларує в податковому обліку операції з придбання активів у фіктивного контрагента.
Ці висновки видаються, на перший погляд, слушними.
Проте зовсім протилежних висновків можна дійти за результатами аналізу змісту статті 55-1 Господарського кодексу України. Ця норма саме визначає ознаки фіктивності суб'єкта господарювання, які можуть бути підставою для його припинення.
І такою ознакою в абзаці п'ятому частини першої зазначеної норми названо факт того, що суб'єкт господарювання зареєстровано (перереєстровано) та проваджено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.
Дослівне тлумачення наведеного припису свідчить про те, що суб'єкт господарювання може бути визнаний фіктивним в тому разі, якщо ним проваджено (тобто саме в минулому здійснено, а не заплановано чи імітовано) фінансово-господарську діяльність без відома засновників та призначених у законному порядку керівників.
Отже, аналізована норма чітко встановлює не лише можливість провадження господарської діяльності від імені фіктивного суб'єкта господарювання, але й визначає, що саме фактичне здійснення такої діяльності є в певному випадку підставою для визнання його фіктивним. Отже, немає діяльності - немає фіктивності.
Причому діяльність, згадану в диспозиції норми статті 55-1 Господарського кодексу України, мають провадити саме інші особи, ніж законні керівники або засновники.
Тому, на наш погляд, висновок ВСУ щодо неможливості здійснення будь-якої діяльності від імені фіктивного підприємства прямо суперечить змісту статті 55-1 Господарського кодексу України.
Натомість, законодавець прямо передбачив, що фіктивний суб'єкт господарювання в певних випадках здійснює фінансово-господарську діяльність. І ця діяльність підлягає оподаткуванню, в тому числі й ПДВ, що підтверджується, зокрема, статтею 180 Податкового кодексу України: платником податку є будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність.
Як бачимо, навіть термінологічно зміст статті 55-1 Господарського кодексу України є подібним до змісту статті 180 Податкового кодексу України, оскільки обидві норми вживають поняття «провадження господарської діяльності».
У свою чергу, господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій. А одним із різновидів господарської діяльності є постачання. Відповідно, фіктивне підприємство може за певних обставин бути платником ПДВ, здійснювати постачання як оподатковувану операцію, а тому у такого підприємства можна придбати певний актив, сформувавши при цьому податковий кредит із ПДВ.
Враховуючи викладене, вважаємо, що фіктивний суб'єкт господарювання може фактично здійснювати господарську діяльність, яка підлягає оподаткуванню ПДВ, що створює відповідні правові наслідки (в тому числі податкові) як для самого фіктивного підприємства, так і для його контрагентів.
У зв'язку з цим постає друге питання - якщо фіктивне підприємство провадить господарську діяльність, хто ж є уповноваженими особами на її здійснення?
Знову-таки, відповідь на це питання дає зміст статті 55-1 Господарського кодексу України, коли визначає, що відповідну діяльність проваджено без відома засновників та призначених у законному порядку керівників.
Застосовуючи спосіб тлумачення правової норми від наступного до попереднього правового явища (тобто якщо є наслідки, має бути і причина), дійдемо висновку: якщо діяльність здійснено, то хтось-таки її здійснив. І це не ті особи, які призначені законно.
Виходить, це інші особи здійснюють діяльність від імені фіктивного підприємства. Отже, саме вони і є вповноваженими на здійснення фінансового-господарської діяльності, оскільки провадження такої діяльності без повноважень є неможливим.
І це все прямо випливає з норми чинного законодавства, статті 55-1 Господарського кодексу України. Так, ця норма не є нормою податкового законодавства, але ж у податковому законодавстві норми, які врегульовують наслідки операцій з фіктивними контрагентами, відсутні.
Понад це, стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» чітко вказує на те, що первинний документ повинен ідентифікувати особу, яка фактично здійснила господарську операцію. При цьому ця особа і несе відповідальність за достовірність відомостей, викладених у первинному документі.
А фактично господарську операцію від імені фіктивних суб'єктів господарювання здійснюють не законні керівники та засновники, а як випливає зі статті 55-1 Господарського кодексу України, інші особи. Як правило, це саме ті «невстановлені особи», які фігурують у багатьох вироках за статтею 205 Кримінального кодексу України «фіктивне підприємництво». Ці особи і є повноважними на здійснення господарських операцій від імені фіктивних суб'єктів господарювання (якщо звісно, такі операції фактично відбуваються).
Натомість, висновки ВСУ щодо відсутності повноваження на підписання від імені фіктивних підприємств будь-яких первинних документів ґрунтуються саме на тому, що ніхто ніколи нікого не уповноважував на складання цих документів. Відповідно до норм цивільного законодавства це так і є. Проте норми законодавства про бухгалтерський облік, які кореспондують із приписами статті 44 Податкового кодексу України в тому, що стосується підтвердження даних податкового обліку, надають перевагу не цивільно-правовим повноваженням, а фактичному перебігу подій. І якщо хтось фактично здійснив господарську операцію (тобто відбувся рух активів), то він і є особою, уповноваженою складати первинний документ, незалежно від наявності у такої особи цивільно-правових підстав діяти від імені відповідного підприємства-постачальника. В свою чергу, саме первинні документи підтверджують дані податкового обліку згідно із статтею 44 Податкового кодексу України.
Саме тому особою, повноважною на підписання податкової накладної відповідно до пункту 18 Порядку заповнення податкової накладної, який був затверджений наказом Міністерства доходів і зборів від 14.01.14 № 10, є не лише керівник підприємства, а й інша особа, уповноважена на здійснення постачання.
В свою чергу, у випадку з фіктивними підприємствами уповноваженими на здійснення постачання є особи, які фактично провадять від імені такого підприємства господарську діяльність, і це не обов'язково законні керівники чи засновники.
ВСУ обґрунтовує відсутність повноважень на підписання податкової накладної нормами пункту 1 згаданого Порядку заповнення податкової накладної (або іншими аналогічними нормами попередніх подібних Порядків) - податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена у цьому пункті.
Проте відповідний пункт Порядку визначає, що виписувати податкові накладні мають право зареєстровані платники податку, яким присвоєно відповідний ідентифікаційний номер. І якщо податкова накладна виписана іншою особою, тобто не платником податку, ця накладна не є дійсною. Немає жодних підстав поширювати наслідки, передбачені пунктом 1 Порядку, на правовідносини щодо підписання податкової накладної, які врегульовані іншими пунктами цього ж нормативно-правового акту, зокрема, пунктом 18. Цей пункт, у свою чергу, не містить такого наслідку, як недійсність податкової накладної у разі її підписання не вповноваженою особою.
Натомість, як уже було розглянуто, повноваження на підписання податкової накладної, як і первинних документів, має особа, яка фактично здійснює постачання. В свою чергу, враховуючи норми статті 55-1 Господарського кодексу України, від імені фіктивного підприємства такі повноваження можуть належати іншій особі, ніж законний керівник.
Усі зазначені правила цілком підкріплені практикою Європейського Суду з прав людини у неодноразово згадуваних нами Рішеннях «Інтерсплав проти України», «Булвес проти Болгарії» та інших.
Ці Рішення є прямими джерелом права для України. І хоча вони безпосередньо не пов'язані із застосуванням норм українського національного законодавства, вони є орієнтиром для застосування норм Конвенції з прав людини, яка за юридичною силою має переважати будь-які національні нормативні приписи.
І якщо в цих Рішеннях зазначено, що негативні наслідки за зловживання контрагента особа може нести лише в разі, якщо буде доведено залучення особи до цих зловживань, так і має бути. І будь-які норми національного, в тому числі податкового законодавства, мають застосовуватися в частині, що не порушують цей принцип. Інакше відбувається порушення норм Конвенції з прав людини.
Причому жодні мотиви, зокрема, намагання боротися з ухиленням від оподаткування, не можуть бути виправданням зворотному.
Враховуючи це, жодні норми чи-то Податкового кодексу України, чи-то будь-яких підзаконних нормативно-правових актів, виданих на розвиток його положень, не можуть перекладати наслідки незаконної діяльності фіктивних підприємств на непричетну особу.
Так, фіктивне підприємство здійснює незаконну діяльність. Але, по-перше, ця діяльність має податкові наслідки, бо є за своєю суттю господарською, а по-друге, відповідальність та інші негативні наслідки незаконної діяльності мають покладатися саме на порушників, а не на їх контрагентів.
Звісно, в практиці поширені випадки, коли платники податків насправді лише оформлюють документи без фактичного здійснення господарських операцій з фіктивними контрагентами. Проте відповідні обставини підлягають дослідженню при розгляді спорів щодо законності податкових нарахувань.
Окремі платники податків починають готувати захист від претензій контролюючих органів щодо взаємодії з фіктивними підприємствами ще на стадії фактичного здійснення господарської операції. Наприклад, записують на відео всі контакти з потенційними постачальниками. Уявіть собі, що вся ця надмірна обачність нічим не зарадить у тому разі, якщо контролюючий орган надасть у судовому засіданні вирок, у якому буде встановлена фіктивність суб'єкта підприємництва. Такими є наслідки застосування правових позицій ВСУ у відповідній категорії спорів.
Проте варто бути реалістами - найближчим часом чекати змін у розглядуваній практиці ВСУ марно. Ймовірно, позицію найвищого судового органу може змінити хіба лише чергове Рішення ЄСПЛ проти України. Але це надто тривалий шлях.
З огляду на це, найбільш ефективним способом розв'язання окресленої проблеми видається внесення змін до чинного законодавства, які нормативно закріплять вимоги і принципи, що знайшли відображення у Рішеннях Європейського Суду з прав людини.
Наприклад, до статті 44 можна внести пункт такого змісту: «Первинні та інші документи, складені від імені особи, щодо якої встановлені ознаки фіктивності (в тому числі в межах кримінального провадження), підтверджують дані податкового обліку платника податків у разі фактичного здійснення господарської операції за участі платника податків-контрагента такої особи, якщо відповідний платник податків не був та/або не міг бути обізнаний з обставинами щодо фіктивності особи, від імені якої складено первинний документ, та не брав участі у протиправній діяльності цієї особи.»
Цій нормі варто надати зворотної дії, поширивши її на всі правовідносини, які нею врегульовані, незалежно від часу їх виникнення.
Незважаючи на те, що насправді зазначена норма випливає із інших норм чинного законодавства з урахуванням правових позицій ЄСПЛ, мабуть варто закріпити таке правило в явному вигляді. Можливо, це дозволить захистити права сумлінних платників податків і зрештою, спонукає контролюючі органи до пошуку реальних правопорушників.
Антон Поляничко,
кандидат юридичних наук, Заслужений юрист України
