Вкотре звернутися до теми фіктивного підприємництва у контексті податкових правовідносин змусила еволюція у судовій практиці Верховного Суду України (надалі - ВСУ) з відповідного питання.
В постанові від 26 січня 2016 року у справі за позовом ТОВ «Інбуд-ХХІ» до ДПІ у Солом'янському районі ГУ ДФС України в м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ВСУ істотно уточнив свою правову позицію у справах, які стосуються підтвердження податкового кредиту за операціями з контрагентами, що мають ознаки фіктивності.
Як зазначив ВСУ, «…статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами».
Зазначене вище, на думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, дає підстави для висновку про те, що «первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними».
Позиція щодо відсутності юридичного значення у первинних документів, складених від імені фіктивного контрагента, висловлювалася ВСУ і до цього - наприклад у постанові від 22 вересня 2015 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Фоззі-Фуд» до державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області.
У цьому судовому рішенні ВСУ посилався на постанову Верховного Суду України від 5 березня 2012 року (справа № 21-421а11), в якій, на думку найвищої судової інстанції, вже було сформульовано відповідну правову позицію.
Зазначені правові позиції детально аналізувалися в нашому матеріалі «Здійснилася мрія податківців» (11.11.15).
Проте в судовому рішенні від 26 січня 16 року ВСУ пішов далі і наполягає на тому, що «статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами».
|
Антон Поляничко |
Ця теза, очевидно, покликана обґрунтувати решту правових наслідків, які на думку ВСУ, випливають з факту фіктивності, зокрема, відсутність права на податковий кредит у особи, яка придбала актив у фіктивного контрагента.
Цікаво, що у судовому рішенні, яке аналізується, ВСУ погодився із судами попередніх інстанцій у тому, що спірні господарські операції, які були підставою для формування податкового кредиту, фактично мали місце.
Цитата з постанови від 26.01.2016 р.: «У справі, що розглядається, суди встановили, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність господарських операцій позивача з його контрагентами, зокрема з товариством з обмеженою відповідальністю «РІП» (той контрагент, щодо якого мав місце вирок за статтею 205 КК України - прим. авт.), тому на підставі отриманих податкових накладних та інших первинних документів ТОВ обґрунтовано віднесло суми до податкового кредиту та до складу валових витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток. Крім того, суди встановили, що придбаний товар та отримані послуги від контрагентів, у тому числі і ТОВ «РІП», позивач в подальшому реалізував у господарській діяльності.
Жодних дефектів у правовому статусі позивача або його контрагентів ані відповідач, ані суд не встановили».
Незважаючи на встановлену реальність господарської операції, ВСУ не підтвердив право позивача у справі на податковий кредит. Отже, як вважає ВСУ, фіктивність суб'єкта господарювання виключає правомірність формування податкового кредиту та інших даних податкового обліку і в тому разі, коли відповідні господарські операції є реальними і спричинили відповідні зміни в стані активів та/або зобов'язаннях платника податку, що є ознакою господарської операції згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
ВСУ фактично ототожнює поняття «фіктивність суб'єкта господарювання» і «фіктивність господарської діяльності». І обґрунтуванням для цього, очевидно, є «статус фіктивного підприємства, що несумісний з легальною підприємницькою діяльністю».
При цьому будь-які логічні судження в судовому рішенні повинні підкріплюватися нормами чинного законодавства, яке діяло на момент виникнення спірних відносин.
На жаль, у постанові ВСУ від 26 січня 2016 року відсутні посилання на конкретні норми матеріального права, на підставі яких зроблено висновок щодо «несумісності статусу фіктивного підприємства» із правом його контрагента-покупця на податковий кредит із ПДВ.
Понад це, чинне законодавство України не використовує поняття «фіктивна господарська діяльність», яке вжито ВСУ в тексті судового рішення. Існують лише поняття «фіктивний суб'єкт господарювання» та поняття «фіктивне підприємництво» як склад злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України.
Разом із тим, мотивувальна частина постанови, що аналізується, не містить посилань на зазначені норми.
Немає навіть посилань на статтю 55-1 Господарського кодексу України, які встановлюють ознаки фіктивного підприємництва. Можливо, ця норма не зазначена тому, що єдиним передбаченим нею правовим наслідком фіктивності суб'єкта господарювання є припинення юридичної особи? Причому таке припинення відбувається за загальним порядком, тобто з проведенням ліквідаційної процедури із виявленням майна і розрахунками з кредиторами, що вже саме по собі ставить під сумнів висновок про те, що діяльність фіктивного суб'єкта господарювання не породжує жодних правових наслідків.
Також можна припустити, що ВСУ керувався змістом диспозиції статті 205 Кримінального кодексу України, яка встановлює відповідальність за фіктивне підприємництво, тобто створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності щодо яких є заборона.
Проте ця норма чітко вказує на те, що елементом складу злочину є мета у вигляді прикриття незаконної діяльності або здійснення забороненої діяльності саме тими особами, які вчинили злочин. При цьому не йдеться про контрагентів фіктивних суб'єктів підприємницької діяльності. Також ця норма жодним чином не регулює податкові правовідносини.
В свою чергу, правила оподаткування поширюються і застосовуються не лише до законної діяльності. Об'єктом оподаткування можуть бути і незаконні доходи. Приклад - визнання об'єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб коштів або майна, отриманих як хабар (підпункт 164.2.12 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України).
Тому нелегальний характер діяльності суб'єкта господарювання не свідчить про те, що у відповідних випадках (зокрема, у разі виникнення об'єктів оподаткування) не виникає відповідних податкових наслідків - причому як для самого фіктивного підприємства, так і для його контрагентів.
Крім того, якщо розвивати тезу про «відсутність легальної підприємницької діяльності» у фіктивного підприємства, можна дійти цікавих висновків щодо необхідності повернути такому суб'єкту всі податки, сплачені ним до бюджету (якщо таке мало місце). Адже відсутність діяльності, як стверджує ВСУ, означає відсутність податкових наслідків, зокрема, об'єктів оподаткування. Відтак, усі суми, які сплатили подібні суб'єкти, є надміру сплаченими податками. Чи все ж таки сплачене до бюджету є законним, а податковий кредит - ні? Цікава думка ВСУ з цього приводу…
Чим же тоді керувався ВСУ, розвиваючи свою правову позицію?
Очевидно, до цього спонукали численні зловживання платників податків, які полягають у навмисному використанні фіктивних суб'єктів господарювання для ухилення від податків. І ВСУ поставив за мету будь-що припинити саму можливість таких зловживань.
Але якою ціною? І чи справді подібна правова позиція сприятиме покращенню роботи фіскальних органів?
Наведемо власну думку з цього приводу.
Видається, що будь-які податкові шахрайства мають викриватися із установленням особи, яка отримала неправомірну вигоду від невиконання податкових зобов'язань. Саме ця особа повинна нести відповідальність, зокрема фінансову.
Судова практика України, як і багатьох інших держав, також оперує поняттям «неправомірна податкова вигода». Характерно, що в постанові від 26 січня 2016 року ВСУ порушує це питання і навіть розкриває ознаки неправомірної податкової вигоди. Серед цих ознак ВСУ виділяє «відсутність документів первинного обліку».
На думку ВСУ, документи, складені від імені фіктивного контрагента, не можуть підтверджувати реальність господарської операції, а отже, і правомірність податкової вигоди (зокрема, права на податковий кредит з ПДВ), оскільки не є належно оформленими і підписаними уповноваженими особами. Такі документи є відсутніми. Це, на думку ВСУ, випливає з того, що наявність вироку щодо фіктивного підприємництва за статтею 205 Кримінального кодексу України означає фіктивність господарської діяльності особи, а відтак, і нікчемність усіх документів, складених від її імені.
Отже, ВСУ фактично ототожнює визнання суб'єкта господарювання фіктивним із відсутністю юридичного значення всіх документів, складених від імені такого суб'єкта.
Разом із тим, чинне українське законодавство ніколи не містило приписів, які би давали підстави для таких висновків. Понад це, стаття 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає як повноважну на складення і підписання первинних документів особу саме того, хто фактично здійснював господарську операцію (див. матеріал «Здійснилася мрія податківців»).
Отже, немає підстав вважати, що первинні документи, складені від імені фіктивного суб'єкта господарювання за умови фактичного здійснення господарської операції, є відсутніми. Відповідно, немає підстав для позбавлення податкової вигоди контрагента фіктивного суб'єкта господарювання.
Та й взагалі, чи правильно у розглядуваному контексті ВСУ вживає поняття «необґрунтована податкова вигода»?
Відповідне поняття також відсутнє у чинному законодавстві. Разом із тим, його доктринальне використання полегшує розуміння податкових правовідносин і може бути орієнтиром для практичного правозастосування.
В найзагальнішому розумінні під неправомірною податковою вигодою можна розуміти отримання будь-яких переваг майнового характеру за рахунок неналежного виконання податкових обов'язків.
Отже, аби стверджувати, що платник податків отримав неправомірну податкову вигоду, необхідно встановити, по-перше, факт набуття майнових переваг (наприклад, економія на податкових платежах), а по-друге, факт невиконання податкового обов'язку.
І тут, на нашу думку, універсальний підхід ВСУ до оцінки наслідків фіктивності контрагентів платників податків має певні вади.
По-перше, чи існує у платників податків обов'язок перевіряти контрагентів на можливу фіктивність? Гадаю, відповідь очевидна і підтверджена судовою практикою адміністративних судів - подібний обов'язок у законодавстві відсутній і за умови дотримання розумної обачності платник податків не повинен відповідати за податкові порушення своїх контрагентів. Така позиція, серед іншого, ґрунтується на рішенні Європейського суду з прав людини від 9 січня 2007 року у справі «Інтерсплав» проти України» та інших судових рішеннях цієї інституції. Отже, контрагент фіктивного суб'єкта господарювання не може вважатися таким, що не виконав свого податкового обов'язку лише через те, що отримав складені таким суб'єктом первинні документа та використав їх у податковому обліку.
По-друге, чи в усіх випадках контрагент фіктивного підприємства є одержувачем майнових переваг від несплати податків?
Наведемо приклад «із життя».
Не є новиною, що в Україні є поширеним ввезення товару без митного оформлення, тобто контрабанда. Згодом, аби такий товар легалізувати, необхідні документи від українських компаній. Зазвичай, для цього використовуються фіктивні підприємства. В подальшому від імені цих підприємств оформлюються документи, за якими контрабандні товари постачаються цілком легальним покупцям, які вже використовують ці товари в своїй господарській діяльності.
Далеко не завжди покупець має об'єктивну змогу пересвідчитися, що проданий йому товар не був належним чином розмитнений, особливо коли йдеться про товари, що не є індивідуально-визначеними.
При цьому контрабандний товар постачається сумлінному платникові податків за реальною ціною, але документи на постачання видані від імені фіктивних суб'єктів господарювання. Далеко не в усіх випадках покупець товару отримує назад від «псевдопродавця» частину сплачених з товар коштів, тобто не в усіх випадках взаємодія з фіктивними контрагентами є конвертацією коштів у готівку.
Натомість, всю вигоду від несплати податків нерідко залишають собі ті особи, які ввозили товари в Україну без сплати митних платежів.
Чи можна у такому разі стверджувати, що сумлінний платник податків, який не був залучений до протиправної легалізації контрабандного товару і не міг дізнатися про це, отримав «неправомірну податкову вигоду»?
Гадаємо, відповідь є очевидною. У розглядуваному випадку одержувачем неправомірної вигоди є контрабандисти. У свою чергу, добросовісний платник податків не отримав жодних переваг від того, що фактично придбав товар, але за документами, складеними від імені фіктивних підприємств. Усієї шкоди бюджетові заподіяли шахраї контрабандисти, але якщо керуватися правовою позицією ВСУ, відповідати за втрати бюджету доведеться сумлінному платникові податків.
Подібна ситуація може мати місце не лише з незаконно імпортованими товарами. Поширеними є випадки, коли сільськогосподарська продукція скуповується у населення за готівку, але легалізується через фіктивні підприємства і постачається цілком легальним підприємствам - експортерам, переробникам. Загальновідомою є також ситуація на ринку металобрухту тощо.
Крім того, створення фіктивного підприємства може мати на меті не лише отримання неправомірної податкової вигоди. Наприклад, особа, якій заборонено займатися певними видами діяльності, хоче вести бізнес і оформлює його на підставних осіб. Таке підприємство може цілком легально сплачувати всі податки, а єдиною метою його фіктивності є приховування особи справжнього власника. У цьому разі слід також вважати всі первинні документи відсутніми, якщо згодом щодо такого підприємства буде ухвалено вирок стосовно фіктивності?
Звісно, окремі платники податків, що за зовнішніми ознаками є цілком сумлінними, не лише залучені до окреслених зловживань, але є організаторами подібних схем.
Втім, у цьому і полягає належна робота контролюючих органів - відокремити шахраїв від сумлінних господарюючих суб'єктів, єдиною метою яких є працювати і намагатися отримати прибутки. На жаль, саме збирання необхідної доказової бази щодо податкових зловживань залишається основною проблемою у роботі фіскальних органів, яким значно простіше «призначити» вигодонабувачем реальне підприємство, що сумлінно сплачує податки і не приховує власні активи. Адже в такому разі завжди можна щось стягнути до бюджету, нехай і з особи, яка нічого не порушувала.
Натомість викривати справжніх порушників значно складніше. До того ж, такі зловживання, як правило, ретельно готують, а тому на підприємствах, що використовуються у незаконних схемах, зазвичай немає жодних активів. Відповідно, фіскалам нічого стягувати з таких підприємств, якщо навіть і нарахувати їм несплачені податкові зобов'язання.
Може, саме у цьому і полягає причина, з якої контролюючі органи не бажають шукати справжніх винуватців, а зосереджуються на сумлінних платниках податків?
А правова позиція ВСУ лише сприяє такій побудові роботи фіскальних органів.
Замість того, аби орієнтувати контролюючі органи на збирання доказів причетності покупців до незаконних дій фіктивних суб'єктів господарювання, або доказів, що спростовують реальність господарської операції, можна ініціювати кримінальну справу за статтею 205 Кримінального кодексу України. У більшості випадків розслідування таких справ обмежується лише пошуком підставною особи, на яку було оформлено підприємство. Натомість, справжні організатори ховаються у вироках під терміном «невстановлені особи». Хоча насправді саме ці особи і є податковими шахраями.
А далі - справа «техніки». Є вирок щодо фіктивності - є податкові нарахування всім, хто придбав товар за відповідними документами. І байдуже, чи був залучений покупець до неправомірних дій - головне, аби він мав активи, які можна стягнути.
При цьому суд уже не зможе захистити права платника податків навіть за умови, коли такий платник наведе беззастережні докази своєї непричетності до зловживань контрагента - адже документи, складені від імені фіктивного контрагента, відповідно до правової позиції ВСУ, є юридично відсутніми. І байдуже, що фактично операція відбулася.
При цьому контрагент платника податків позбавлений процесуальної можливості оскаржити вирок, ухвалений у кримінальній справі щодо посадових осіб його контрагента.
Коло замикається.
Виходить, у боротьбі з податковими шахраями фіскали ладні використовувати будь-які методи, а що при цьому можуть зазнати утисків сумлінні платники податків - байдуже.
Але гірше те, що суди змушені враховувати правові позиції ВСУ, як-от у постанові від 26 січня 2016 року, і відмовляти платникам податків у захисті навіть у тому разі, коли особу притягають до відповідальності за чужі порушення.
Причому в судових рішеннях ВСУ простежується поширення відповідальності на платника податків не лише за безпосередні операції з фіктивним контрагентом, а навіть і за той факт, що постачальник платника податків мав таку взаємодію.
Так, у постанові від 17.11.15 у справі за позовом ТОВ «Херсонський комбінат хлібопродуктів» до ДПІ в м. Херсоні ГУ ДФС у м. Херсоні ВСУ залишив у силі рішення суду першої інстанції, яким визнано обґрунтованим визначення позивачеві суми податкових зобов'язань. За обставинами справи, позивач мав спірні операції з трьома контрагентами, але щодо одного з них не було доказів фіктивності. Натомість були пояснення про непричетність до діяльності з боку посадових осіб постачальників контрагента позивача, тобто «контрагентів контрагента». ВСУ вирішив, що цього факту достатньо для визнання неправомірними сум податкового кредиту позивача, хоча останній не мав жодних стосунків із фіктивними контрагентами другої ланки в ланцюгу постачань.
Очевидно, ВСУ виходив із того, що придбати товар у фіктивного підприємства неможливо, а отже, і подальший перепродаж цього товару позивачеві не міг мати місця. Але чи достатньо в подібних ситуаціях самої відсутності доказів правомірного придбання товару контрагентом платника податків для того, аби визнати протиправним формування витрат і податкового кредиту безпосереднім покупцем?
Ця ситуація не є однозначною. Адже в окремих випадках контрагент покупця-сумлінного платника податків міг придбати товар із порушеннями, наприклад, за готівку, а легалізувати подібну операцію за допомогою фіктивних постачальників, які насправді товар не передавали. Разом із тим - чиє це порушення, якщо неправильно відображений у податковому обліку постачальника товар фактично був переданий покупцю саме цим постачальником? Невже останнього в ланцюгу покупця товару, який добросовісно не знав про махінації його контрагента? Для подібного висновку необхідні докази того, що останній покупець активу міг знати про зловживання постачальника і був до них залучений, отримавши неправомірну податкову вигоду. А якщо таких доказів немає - хто повинен нести відповідальність?
Свого часу ВСУ надав чітку відповідь на це питання - платник податків не може нести відповідальність за дії свого контрагента. Наприклад, у постанові від 13 січня 2009 року (справа № 21-1578во08), в якій Верховний Суд України зазначив, що «визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ самі по собі не призвели до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляло правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні». У постанові від 11 грудня 2007 року (справа № 21-1376во06) Верховний Суд України дійшов висновку, що у разі невиконання контрагентом зобов'язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника ПДВ права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Зазначена позиція узгоджується із практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.
Необхідність дотримання згаданої правової позиції підтверджена постановою ВСУ від 31.01.11 у справі № 21-42а10 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «ВІК» до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
Як бачимо, правові позиції ВСУ з тих часів зазнали значної еволюції…
Також варто зазначити, що і в останніх судових рішеннях ВСУ не завжди категорично стверджує про те, що юридична особа не може функціонувати за умови, коли фізична особа, яка її зареєструвала, заявляє, що вона не була ініціатором і активним учасником його створення, але при цьому повідомляє про причетність до реєстрації підприємства іншої особи. Зокрема, у постанові від 30.09.15 у справі за позовом ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ МДЗ у Миколаївській області до ТОВ «ФОРС-ЮГ» ВСУ вказав на необхіднсть з'ясувати відповідне питання і направив справу на новий судовий розгляд. При цьому позовні вимоги пред'являлися контролюючим органом про припинення юридичної особи та визнання недійсними установчих документів. Та навіть у цьому разі ВСУ визнав за доцільне перевірити, чи могла працювати юридична особа без участі засновника, за допомогою інших осіб.
Видається, що подібна ситуація із судовою практикою в розглядуваній категорії спорів може бути підставою для звернення платників податків до Європейського Суду з прав людини. Можливо, ця судова інстанція зможе відповісти на питання щодо того, чи відповідає ознакам справедливого балансу ситуація, що склалася довкола взаємодії між сумлінними платниками податків і фіктивними контрагентами, врахувавши при цьому свої попередні рішення у справах «Інтерсплав» проти України», «Булвес» проти Болгарії» тощо.
Варто визнати, що на сьогодні судова практика адміністративних судів нижчих інстанцій, у тому числі Вищого адміністративного суду України, починає змінюватися із урахуванням останніх правових позицій ВСУ.
Цікаво, чи влаштовує така тенденція сумлінних платників податків, які, вочевидь, потерпають від застосування «невибіркової» зброї проти незаконних податкових махінацій?
Чи можуть мати місце сподівання на те, що окремі платники податків зможуть надати беззаперечні докази своєї непричетності до зловживань контрагентів, і це спонукає ВСУ переглянути свою позицію? Чи, може, ВСУ має рацію і добросовісних платників податків, які готові відстоювати власні законні інтереси, насправді в Україні не існує? Або такі платники сподіваються на те, що це стосуватиметься когось іншого, а їх особисто минеться?
Звертаємо увагу на те, що ми не ставимо під сумнів законність та обґрунтованість судових рішень ВСУ, що аналізувалися у цій статті. У справах, які розглянуті, наявні цілком обґрунтовані сумніви у реальності господарських операцій, вчинених платниками податків, і відповідно, у коректності даних їх податкового обліку. Разом із тим, вважаємо за доцільне формулювати правові позиції в такий спосіб, аби при цьому залишалася можливість для захисту прав сумлінного платника, що може мати місце навіть у операціях із фіктивними підприємствами.
Ще раз підкреслюємо, що все викладене в цій статті відображає лише особисту думку автора.
Антон Поляничко,
науковий консультант, Вищий адміністративний суд України
