17 січня 2015 року набув чинності Закон «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей уточнення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість у разі застосування податкового компромісу». Прийнятий Закон, на перший погляд, пропонує платникам податків широкі можливості для врегулювання спірних ситуацій із контролюючими органами. Та чи є запропонований у розглядуваному Законі механізм врегулювання досконалим? І чи насправді платники податків отримують шанс «заплатити та спати спокійно» без жодних побоювань за можливі наслідки? Спробуємо розібратися.
Проблема перша. Передбачене пунктом 10 Підрозділу 9-2 Перехідних положень Податкового кодексу звільнення від кримінальної відповідальності поширене виключно ухилення від сплати податків, тобто на склад злочину, передбачений статтею 212 Кримінального кодексу. Разом із тим, під час розслідування кримінальних правопорушень у галузі оподаткування дії платників податків нерідко кваліфікуються також і за іншими статтями Кримінального кодексу України, як-от фіктивне підприємництво, шахрайство з фінансовими ресурсами, легалізація коштів, отриманих злочинним шляхом, підробка документів тощо.
Отже, вчинення дій, спрямованих на відображення у податковому та/або бухгалтерському обліку недостовірних відомостей, які призвели до заниження податкових зобов'язань, не завжди вичерпується складом злочину, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України. Тому добровільне зізнання платника податків у вчиненні відповідних дій може бути підставою для початку досудового слідства щодо інших можливих складів злочину. Проте жодного звільнення від потенційної кримінальної відповідальності в цьому разі законодавець не передбачив.
Проблема друга. Податковий компроміс поширили виключно на ПДВ та податок на прибуток. На перший погляд, для тих, хто з певних причин скористався «послугами» «податкових ям», цього достатньо. Адже саме на заниження податкових зобов'язань із цих податків були спрямовані відповідні фіктивні операції.
Але в багатьох випадках «співпраця» з «ямами» супроводжувалася також перерахуванням на їх рахунки грошових коштів, які згодом хтось забирав готівкою. Значна частина такої готівки використовувалася на виплату тіньової заробітної плати працівників суб'єктів господарювання або вилучалася як своєрідні дивіденди їх засновниками. Зрозуміло, що отримання такої готівки (як правило, посадовими особами та/або засновниками платника податків) жодним чином не відображалося у податкових деклараціях будь-кого з платників податків.
І після зізнання в тому, що господарська операція, в межах якої на користь «податкової ями» були сплачені кошти, є фіктивною, виникають усі підстави поцікавитися - а де ж поділися ці гроші? Чи не залишилися вони у платників податків-фізичних осіб, які фактично отримали за рахунок цих коштів доходи? І якщо отримали, чому не оподаткували? В такому разі йтиметься про ухилення від сплати податку з доходів фізичних осіб, на який податковий компроміс не поширюється. Що в такому разі завадить порушити відповідне кримінальне провадження і з'ясувати, де поділися «змиті» на «яму» кошти і в чиєму розпорядженні вони залишилися? Погодьтеся, ніхто не повірить у те, що платник податків не забрав собі, а вирішив подарувати комусь усі сплачені фіктивній фірмі кошти в обмін на можливість занизити податкові зобов'язання на меншу суму, ніж перераховано «податковій ямі».
Таким чином, зберігається потенційна можливість звинувачення посадових осіб, засновників або навіть працівників підприємств в отриманні доходу за рахунок коштів, одержаних через «податкові ями», і його приховуванні від оподаткування податком доходів фізичних осіб. А його, на відміну від ПДВ та податку на прибуток, доведеться сплачувати повністю разом із усіма штрафними санкціями.
Більше того, обмеження предмету податкового компромісу виключно податковими зобов'язаннями з ПДВ та податку на прибуток фактично позбавило можливості взяти участь у цій процедурі фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування. Ці особи сплачують податок з доходів фізичних осіб і мають право на зменшення розміру оподатковуваного доходу на суму витрат, пов'язаних із здійсненням господарської діяльності.
Таких фізичних осіб-підприємців, звісно, менше, ніж тих, що обрали спрощену систему оподаткування, але вони є і працюють. Трапляються випадки, коли ці особи також стають жертвами фіктивних структур, і змушені сперечатися з контролюючими органами щодо достовірності відображення у своєму податковому обліку відповідних витрат. Таке становище видається несправедливим. Крім того, тут вбачається порушення принципу рівності всіх платників податків перед законом, передбаченого підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України. Адже зміст діянь, їх податкові та соціальні наслідки у ситуаціях із фіктивними суб'єктами господарювання є однаковим хоч для фізичних осіб-підприємців, хоч для юридичних осіб. Чому ж у такому разі законодавець створив кращі умови для останніх?
Проблема третя. Можливі розбіжності між платниками податків та контролюючими органами щодо розуміння фактичного розміру сум податкових зобов'язань, які врегульовані внаслідок податкового компромісу.
Як приклад можна навести дуже поширену ситуацію, коли платник податків задекларував придбання активу у фіктивного суб'єкта господарювання, але фактично придбав цей актив у іншої особи. При цьому документально оформлено фіктивну операцію з купівлі активу у особи, яка його не постачала, а фактичне постачання первинними документами не оформлено і в податковому обліку не підтверджено.
Якщо у розглядуваній ситуації платник податків зізнається в тому, що товар чи послуги не придбані у того, хто зазначений у первинних документах, контролюючий орган може зажадати пояснень щодо фактичного походження наявного та/або використаного у господарській діяльності активу. Адже в такому разі актив є, а витрати на його придбання не підтверджені. Контролюючий орган може розцінити такий актив як набутий безоплатно, і визначити платникові податків відповідну суму грошового зобов'язання (включивши вартість безоплатно отриманого товару до складу доходів платника податків). Цю суму, звісно, теж можна буде сплатити в розмірі 5 %, але головне про це не забути.
Якщо ж платник податків «забуде» визначити собі відповідну суму в межах податкового компромісу, то контролюючий орган може її донарахувати платникові податків. Але це не обов'язково треба робити в межах податкового компромісу. Можна дочекатися збігу відповідних строків, а лише згодом провести перевірку і надіслати відповідне податкове повідомлення-рішення.
При цьому заборона на проведення перевірок щодо операцій, які були предметом податкового компромісу, передбачена пунктом 9 Підрозділу 9-2 Перехідних положень податкового кодексу України в цьому разі не зарадить платникові податків. Адже, як передбачає зазначена норма, у разі досягнення податкового компромісу перевірки щодо податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість за уточненими операціями у наступних періодах за зазначеними податками контролюючими органами не проводяться.
Отже, платникам податків варто бути вкрай уважними і намагатися врегульовувати подібні спірні ситуації ще на стадії податкового компромісу. Та чи завжди це можливо на практиці?
Проблема четверта. Використання механізму податкового компромісу одним платником податків може спричинити негативні наслідки для його контрагентів. Не секрет, що часом об'єктом претензій з боку контролюючих органів стають цілком реальні і законні господарські операції. Спокуса скористатися податковим компромісом через його економічну «дешевизну» (лише 5 % від суми претензій) може спонукати окремих платників податків погодитися на подібні «відступні» навіть у ситуаціях, коли вони не припускалися податкових порушень. Адже доказування своєї правоти в процедурі адміністративного та/або судового оскарження визначених контролюючим органом грошових зобов'язань нерідко потребує більше часових та матеріальних витрат.
Проте в межах процедури податкового компромісу платникам податків доведеться визнати, що вони, наприклад, не придбали в межах задекларованої операції жодного активу. Автоматично постане питання про те, чи є реальною операція з постачання відповідного активу далі, іншому платникові податків, якщо таке мало місце. Адже контролюючі органи можуть у відповідних випадках поставити під сумнів існування активу у всьому ланцюгу постачання. І в такому разі доведеться виправдовуватися також і всім наступним у такому ланцюгу платникам податків з приводу того, де вони взяли актив у платника податків, який ніколи цього активу нібито не придбавав.
Звісно, подібні ситуації не є новими, в тому числі для судової практики, але хіба хтось бажає пояснювати контролюючим органам, що його контрагент просто злякався тиску з боку податківців и визнав себе винним у тому, чого не вчиняв? Ми вже не згадуємо про можливий шкідливий вплив на репутацію осіб, які нібито займалися фіктивними операціями…
Усі перелічені проблеми стосуються, насамперед, платників податків та їх контрагентів, інтереси яких можуть бути порушені в процедурі податкового компромісу. Але принагідно варто зазначити, що квапливість із прийняттям Закону щодо податкового компромісу негативно може відбитися також і на інтересах держави. Ще на стадії громадського обговорення проблеми застосування податкового компромісу порушувалося питання про можливі зловживання з боку недобросовісних платників податків.
Чинні норми Податкового кодексу, які регулюють питання податкового компромісу, не є досконалими і ставлять під сумнів доцільність його застосування сумлінними платниками податків. Шкода, якщо в цілому дуже корисний механізм зазнає провалу під час практичної реалізації лише через те, що відповідні норми не були належним чином опрацьовані.
Більше того, варто відзначити, що всі аналізовані проблемні питання не є системними недоліками самого механізму податкового компромісу. Всі вони можуть бути усунені за рахунок внесення змін та доповнень до Податкового кодексу України.
Варто передбачити повне звільнення від кримінального переслідування діянь, які вчинені при здійсненні та відображенні в податковому обліку господарських операцій, які були предметом податкового компромісу. Доцільно поширити застосування податкового компромісу на фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, передбачивши звільнення також і від податку з доходів фізичних осіб. Одночасно необхідно встановити, що активи, набуті під час здійснення «компромісних» господарських операцій, не впливають на розмір податкових зобов'язань будь-яких осіб за всіма видами податків.
Звісно, необхідно прибрати «шпарини» для недобросовісних платників податків. Для цього варто встановити, що до подання уточнюючого розрахунку з метою досягнення податкового компромісу платник податків повинен відобразити в своєму податковому обліку всі суми податкового кредиту, підтверджені відповідними податковими накладними, та всі суми витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування з податку на прибуток, всіх звітних періодів, які передували квітню 2014 року. Одночасно варто передбачити, що в подальшому платник податків, який скористався правом на досягнення податкового компромісу, не має права на врахування в податковому обліку показників податкового обліку, не відображених у зазначений спосіб, незалежно від того, чи впливають ці показники на розмір податкових зобов'язань певного податкового періоду.
Сподіваємося, що справді гарна ідея податкового компромісу буде зрештою ефективно реалізована в Україні.
Антон Поляничко,
заступник начальника відділу забезпечення роботи голови та заступників голови Вищого адміністративного суду України.
