З огляду на початок із 22 березня 2018 року нового етапу зупинення реєстрації податкових накладних, платники податку ставлять питання - як ефективно захистити права підприємств на податковий кредит при блокуванні податкових накладних (далі - ПН) контрагентів? Логічно, що відповідь має враховувати висновки наявної судової практики.
Як відомо, при реєстрації ПН постачальником товарів/послуг у Єдиному реєстрі податкових накладних, вона підлягає поетапній перевірці у Системі моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків (далі - СМКОР) на наявність ознак ризиковості, передбачених у Критеріях ризиковості платника податків, Критеріях ризиковості здійснення операцій та Переліку показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку та затверджених Державною фіскальною службою України (далі - ДФС) листом від 21.03.2018 р.
Якщо такі ризики виявлені, реєстрація ПН зупиняється, а платник податків може подати свої пояснення та інші документи на підтвердження здійсненої операції протягом 365 днів, за результатами розгляду яких регіональна або центральна комісія ДФС приймає рішення про реєстрацію ПН або відмову у такій реєстрації. При прийнятті рішення про відмову в реєстрації ПН, суми податку, визначені у такій ПН, не можуть бути віднесені до податкового кредиту. Дана процедура зупинки реєстрації ПН передбачена Постановою Кабінету Міністрів України №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21.02.2018 р.
Проблема у бізнесу виникає тоді, коли недобросовісний постачальник навіть не намагається зареєструвати заблоковану ПН, а саме: не подає документи на підтвердження фактичного здійснення операції до Комісій ДФС, не оскаржує рішення про відмову у реєстрації в адміністративному чи судовому порядку. У зв'язку з цим останнім часом почастішали випадки звернення платників податків-покупців до адміністративного або господарського суду з метою захисту свого права на податковий кредит.
Проблеми договірного регулювання
Інструменти превентивного захисту права на податковий кредит бізнес почав використовувати активніше ще на етапі запровадження системи електронного адміністрування ПДВ. Зокрема, поширеним було і залишається положення договору, якими закріплено обов'язок постачальника зареєструвати ПН, а також застосування штрафних санкцій, відшкодування збитків, відстрочення оплати за договором у випадку не виконання такого обов'язку. Проте, якщо до початку запровадження СМКОР такі застереження стосувались лише протиправних дій постачальника, то з 01.01.2017 р. (перший етап блокування ПН) та з 22.03.2018 р. (другий етап блокування ПН) додатковим ризиком прострочення реєстрації ПН є блокування реєстрації такої ПН у зв'язку з відповідністю критеріям ризиковості.
Коректно сформульоване податкове застереження нібито мало б бути гарантією для покупця у забезпеченні його права на податковий кредит. Водночас коректність формулювання таких податкових застережень викликають чимало дискусій серед експертів.
Так, закріплення у договорі обов'язку реєстрації ПН є суперечливим з огляду на закріплення такого обов'язку у ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) і, фактично, неможливості застосування механізмів реального впливу на постачальника за відсутність дій по реєстрації ПН.
І хоча покупець може відслідковувати заблоковану ПН у електронному кабінеті, проте не може дізнатися, чи здійснює постачальник дії щодо розблокування ПН.
Проблемним також є застосування штрафних санкцій до постачальника у зв'язку з відсутністю реєстрації ПН протягом визначеного періоду внаслідок блокування такої ПН. В деяких випадках покупці взагалі можуть зловживати своїм правом на отримання компенсації за відсутність реєстрації ПН не з вини постачальника, а у зв'язку із зупинкою реєстрації ПН.
Сподівання на судовий захист
Ще до початку впровадження СМКОР, у випадку відсутності реєстрації ПН, покупці зверталися до господарського суду з вимогою про стягнення збитків з постачальника на суму неотриманого податкового кредиту за несвоєчасну реєстрацію ПН. Судова практика складалась неоднозначно - як на користь покупців, так і на користь постачальників.
Зокрема, з останніх судових справ про стягнення збитків з постачальника за відсутність реєстрації ПН, цікава позиція Верховного суду у справі № 918/216/17. Судами першої та апеляційної інстанції було відмовлено у задоволені позовних вимог на підставі відсутності всіх елементів складу цивільного правопорушення. Верховний суд підтвердив такі висновки судів попередніх інстанцій та додатково вказав, що позивач не довів наявності причинного зв'язку між діями відповідача (постачальника) та понесеними покупцем збитками.
Окрім того, суд вказав, що об'єкт регулювання знаходиться в площині податкових відносин, а не цивільно-правових, тобто, обов'язок реєстрації ПН виникає у відповідача на підставі податкового, а не цивільного чи господарського законодавства. І останнім аргументом суду при відмові у задоволенні позову було невикористання позивачем усіх можливих способів захисту права на податковий кредит, а саме - позивач повинен був подати разом із звітною декларацією заяву із скаргою на постачальника, що і було б підтвердженням використанням покупцем усіх способів реалізації права на податковий кредит.
Водночас, варто зауважити, що платник податку має право на звернення до суду за захистом свого права незалежно від будь-яких обставин, а використання усіх способів захисту права на податковий кредит є його правом, а не обов'язком. Схожих висновків дійшов Конституційний суд України у справі №1-2/2002, де вказав, що ст.124 Конституції України не закріплено застережень щодо допустимості судового захисту тільки після використання попередніх позасудових способів захисту прав та інтересів. Тут можемо також провести паралель з правом на адміністративне оскарження рішень податкового органу, яке може бути використане, і в той же час платник може оминути досудовий порядок оскарження та одразу звернутись до суду.
Зараз же випадки звернення покупців саме до господарського суду з вимогою про стягнення збитків з постачальника на суму податкового кредиту поповнюються ще однією категорією справ - про стягнення збитків з постачальника, ПН якого заблокована. Суди і в цій категорії спорів займають різні позиції при вирішення питання про відшкодування збитків за несвоєчасну реєстрацію ПН.
У справі № 922/3595/17 позивач звернувся до господарського суду з вимогою про стягнення коштів з відповідача за відсутність реєстрації ПН у зв'язку з блокуванням. Суд проаналізував умови договору, якими було передбачено обов'язок постачальника надати покупцю ПН та зареєструвати їх у встановлені законодавством терміни.
Суд додатково вказав, що умови договору містять положення, згідно з якими, якщо рішенням податкового органу буде зменшений податковий кредит покупця, то постачальник протягом 5 днів з моменту направлення йому письмової вимоги повинен оплатити покупцеві грошові кошти в розмірі неотриманого податкового кредиту. Тому, хоча відсутність реєстрації ПН була спричинена блокуванням ПН, суд задовольнив позовні вимоги покупця та зобов'язав постачальника сплатити грошові кошти у розмірі неотриманого податкового кредиту.
Також, у справі № 904/7/18, в якій позивач звернувся до господарського суду за відшкодуванням збитків на суму неотриманого податкового кредиту через зупинку реєстрації ПН, суд задовольнив вимоги позивача про стягнення таких збитків. Суд відхилив доводи відповідача, що ПКУ передбачений порядок подачі заяви зі скаргою на контрагента за відсутність зареєстрованої ПН з метою призначення останньому позапланової податкової перевірки, і вказав, що подача скарги до податкового органу не гарантуватиме права на податковий кредит для позивача. Доводи про відсутність причинного зв'язку між діями відповідача та збитками були відхилені судом на тій підставі, що відповідач порушив норми ПКУ.
У справі № 803/1818/17 позивач звернувся до адміністративного суду з вимогою про стягнення збитків з ДФС у зв'язку з несвоєчасною реєстрацією ПН. За фабулою справи, постачальник подав на реєстрацію ПН, яку було заблоковано. Постачальник подав пояснення та документи на підтвердження фактичного здійснення операції, проте Комісія ДФС відмовила у реєстрації ПН. За результатами звернення зі скаргою до ДФС, ПН було зареєстровано проте ДФС порушила строки розгляду даної скарги на рішення комісії ДФС і зареєструвала ПН із порушенням строків. В той же час, внаслідок несвоєчасної реєстрації ПН покупець надіслав вимогу постачальнику про сплату штрафу (відповідно до умов договору), яку останній виконав.
У зв'язку з цим, позивач звернувся до адміністративного суду та вказав, що через пропуск строків розгляду скарги ДФС, він порушив умови договору щодо терміну реєстрації ПН. Позивач просив у суду стягнути з ДФС збитки у розмірі сплаченого покупцю штрафу за несвоєчасну реєстрацію ПН. Суд звернув увагу позивача, що він не є особою, якій завдано збитки, а кошти сплачені на користь відповідача не є втратами у розумінні Цивільного кодексу України. Також суд вказав, що податковий орган не є стороною договору, відповідно, обсяг прав та обов'язків за результатами укладення такого договору на контролюючий орган не поширюються. А тому, в даному випадку підстави для стягнення з податкового органу збитків відсутні.
Окрім того, суд звернув увагу на те, що штрафні санкції були сплачені позивачем добровільно і, по суті, без достатніх правових підстав. Відповідно до умов договору право на стягнення штрафу за невиконання умов щодо реєстрації ПН фактично залежить від винних дій або бездіяльності постачальника. Водночас, відповідно до розділу «Форс-мажор» цього договору у випадку настання окремих обставин, які роблять неможливим для однієї із сторін виконати взяті на себе зобов'язання за цим договором, сторона, яка не виконала своїх обов'язків повністю звільняється від відповідальності за умови, що таке невиконання зумовлене рішеннями та діями органів державної влади.
Тобто, із даних висновків суду, зрозуміло, що не сплата постачальником штрафних санкцій за відсутність реєстрації ПН, у зв'язку із зупинкою її реєстрації, є правомірним. Невиконання позивачем договору в частині реєстрації ПН зумовлено саме діями та рішенням ДФС, що фактично звільняє позивача від застосування штрафних санкцій в даному випадку. Тому, позивач виконав вимогу контрагента покупця щодо сплати штрафних санкцій за власним розсудом та добровільно, а не на підставі судового рішення, яким би були встановлені необхідні обставини для настання умов застосування штрафних санкцій.
Закономірно, що положення в договорі про стягнення збитків або сплату штрафних санкцій за відсутність реєстрації ПН, логічно застосовувати тільки, якщо продавець навмисно не реєструє ПН та/або не вчиняє будь-яких дій щодо реєстрації такої ПН у зв'язку з її блокуванням.
Підсумовуючи, платники податків у справах про стягнення збитків у зв'язку з не реєстрацією ПН акцентують увагу на тому, що постачальник зобов'язаний зареєструвати ПН відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 ПКУ та на тому, що незареєстрована ПН не дає право на віднесення сум ПН до податкового кредиту, а отже, є підстави для застосування штрафних санкцій до постачальника. Оскільки судова практика неоднозначна, важко прорахувати всі ризики бізнесу.
Яна Слабоуз,
юрист практики вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine
