Місія (не)реальна: уникнення санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних

Починаючи з кінця 2018 року, податкова повернулася до активної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу. Штрафи за порушення граничних строків для реєстрації почали застосовуватися до зведених податкових накладних, накладних за операціями з імпорту, виписаних на неплатників, помилково складених, розрахунків коригування та ін.

Однак, питання правомірності застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію таких накладних є, як мінімум, дискусійним, що підтверджує і численна судова практика.

Чому виникла дискусія?

Оскільки законодавство передбачає ряд винятків щодо застосування штрафів за порушення платниками граничного строку для реєстрації податкової накладної та розрахунків коригування (далі - ПН), ключове питання полягає в тому, які ж саме види накладних не підпадають під штрафи. Проблема виникла у зв'язку з можливістю неоднозначного трактування статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яка змінилась в 2017 році.

До 2017 року ст. 120-1 ПК України прямо передбачала, що штрафні санкції застосовуються лише до податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість. Тобто, ПН та РК, які не надаються отримувачу однозначно звільнялися від штрафів.

Починаючи з 01.01.2017 р., норма звучить наступним чином: порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу.

Податкові органи тлумачать дане положення таким чином, що під виняток підпадають лише ті податкові накладні, що не надаються отримувачу (покупцю) та водночас складені на постачання товарів/послуг за операціями, що:

1. звільнені від оподаткування

2. оподатковуються за нульовою ставкою.

Наприклад, така позиція викладена в індивідуальній податковій консультації від 21.02.2019 р. № 662/6/99-95-42-03-15/ІПК.

Більше того, Міністерство фінансів України, розглянувши лист ДФС від 03.03.2017 р. № 709/4/99-99-15-03-02-13 щодо погодження позиції стосовно застосування штрафних санкцій відповідно до статті 120-1 ПК України, вказало, що штрафні санкції, передбачені цією статтею, не застосовуються у разі порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складені на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою (лист від 14.04.2017 р. № 11310-09-10/10306).

В той же час, бізнес та деякі судді переконані, що ст. 120-1 ПК України передбачає і третю, окрему категорію - податкові накладні, що не надаються отримувачу. Тобто, штраф не застосовується у випадку несвоєчасної реєстрації трьох окремих видів податкових накладних:

- ПН, що не надаються отримувачу (покупцю);

- складених за операціями, які звільнені від оподаткування,

- складених за операціями, які оподатковуються за нульовою ставкою.

У такому підході є сенс, якщо виходити за межі суто лінгвістичного тлумачення положення ст.120-1 ПК України та звернутися до системного аналізу податкового законодавства та мети впровадження відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН.

Зокрема, законодавець у абз.4 п.201.10 ст.201 ПК України окремо виділяє два види податкових накладних: податкові накладні, які не надаються покупцю та податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. До такого ж висновку можна прийти, ознайомившись із Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну №1307 від 31.12.2015р.

Як відомо, сума штрафу за несвоєчасну реєстрацію обчислюється від суми ПДВ у податковій накладній.

Тому, до ПН, складених за операціями, що оподатковуються за нульовою ставкою, штраф взагалі не може застосовуватися, незалежно від того, надається така податкова накладна покупцеві чи ні, оскільки сума ПДВ в таких ПН у будь-якому випадку дорівнюватиме нулю. Цей же висновок можна застосувати і до розрахунку коригувань.

Аналогічно, неможливо навіть розрахувати суму штрафу при несвоєчасній реєстрації ПН, які складені за операціями, звільненими від оподаткування, оскільки в таких ПН, незалежно від факту надання покупцю, сума ПДВ взагалі не вказується.

Тому, очевидно, що фіскальне прочитання норми як такої, що передбачає ненадання отримувачу як обов'язкову умову для звільнення від штрафів, викликає ряд питань, адже ПН, складені за операціями, що звільнені чи оподатковуються за нульовою ставкою, не підпадають під штрафи, незалежно від надання отримувачу.

Крім того, необхідність звільнення від штрафних санкцій усіх ПН, які не надаються отримувачу, випливає із аналізу призначення відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН та РК. Як неодноразово зазначали представники податкової, мета контролю а своєчасністю реєстрації ПН - захист інтересів покупця щодо своєчасного формування податкового кредиту та отримання зареєстрованої накладної.

Прострочення терміну реєстрації податкової накладної, яка не надається отримувачу, не може бути підставою для застосування штрафних санкцій за п. 120¹.1 ст. 120¹ ПК України, оскільки в такому випадку не реалізується мета захисту будь-яких інтересів держави, суспільства чи окремих платників-контрагентів за операцією.

Зрештою, оскільки ст. 120-1 ПК України не виписана з достатньою чіткістю і явно існує неоднозначність при визначенні підстав для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН, має застосовуватися презумпція правомірності рішень платника, передбачена п. 4.1.4 та п. 56.21 ПК України, та рішення у подібній ситуації має прийматися на користь платника податків.

Судова практика залишається неоднозначною

Однак, хоча аргументів на користь позиції бізнесу можна навести достатньо, одностайність серед рішень судів у даній категорії спорів відсутня.

Зокрема, Верховний Суд у постановах від 11.12.2018 р. у справі № 807/68/18 та від 04.09.2018 р. у справі № 816/1488/17 підтримує фіскальне тлумачення ст.120-1 ПК України та вказує, що для звільнення від штрафу необхідна наявність двох обов'язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Незважаючи на наявність такої позиції Верховного Суду, ряд судів першої та апеляційної інстанції продовжують підтримувати протилежний підхід до тлумачення ст. 120-1 ПК України та приймають рішення на користь платників.

Наприклад, Вінницький окружний адміністративний суд у Рішенні від 12.02.2019 р. у справі № 120/63/19-а вказує, що реєстрація податкових накладних, які не видаються і не потрібні покупцю неплатнику ПДВ не має жодного сенсу, оскільки система електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - CEA ПДВ) призначена для безперервного оперативного контролю формування важливої складової бюджету країни - податку на додану вартість. Головною метою впровадження CEA ПДВ є запобігання зловживань шляхом незаконного отримання відшкодування ПДВ із бюджету. ПДВ - кредит по операціях з неплатниками податку та по операціях на умовний продаж ніхто не відшкодовує, а відтак застосовувати штрафні санкції на такі операції, які не призводять ні до податкових ям, ні до відшкодування ПДВ-кредиту є недопустимим.

До аналогічного висновку прийшов Харківський апеляційний адміністративний суд у Постанові від 06.11.2017 р. у справі № 818/1060/17, вказуючи, що передбачаючи для платника ПДВ відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у ЄРПН законодавець переслідував мету захисту прав та законних інтересів покупців товару, які є платниками ПДВ, адже згідно абзацу 2 пункту 201.10 статті 201 Кодексу виключно податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Натомість, у тих випадках коли податкові накладні не надаються отримувачу (покупцю), тобто не слугують підставою для нарахування сум податку, які включаються до податкового кредиту, відповідна мета відсутня.

Обнадійливим є рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019 р. у справі № 160/1553/19, відповідно до якого суд зазначив, що варіант тлумачення ДФС статті 120-1 ПКУ є буквальним без врахування контексту правової норми та її внутрішньої логіки, зв`язку із іншими нормами ПКУ, а також сенсу ведення Системи електронного адміністрування ПДВ. Зокрема, враховуючи, що всі податкові накладні по звільнених від оподаткування операціях не надаються покупцю, не було необхідності в спірній нормі окремо встановлювати як додаткову умову не надання податкових накладних покупцеві; при варіанті тлумачення спірної норми ДФС повністю втрачається значення першої частини виключення в п. 120-1.1, 121-1.2 ПК України «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)», дана фраза не несе жодного змістовного навантаження, її наявність або відсутність в нормі не впливає на можливість застосування штрафу (за умови неможливості обчислення розміру штрафу (бази для його застосування) не має жодного значення факт надання чи ненадання податкової накладної покупцю), більш того при даному варіанті тлумачення, якщо взагалі виключити повний текст винятку в дужках, то зміст норми (наслідки) жодним чином не змінюються.

Підсумовуючи, судова практика, незважаючи на позицію Верховного Суду, не дає однозначної відповіді на проблемні питання щодо застосування штрафів, передбачених ст. 120-1 ПК України.

[Всі судові рішення можна знайти у VERDICTUM. Поставивши тему на контроль, ви отримаєте підбірку нових позицій, як тільки рішення буде внесено в ЄДРСР]

Чи доцільно штрафувати за несвоєчасну реєстрацію таких «технічних» накладних?

Якщо аналізувати судові рішення на користь платників, можна простежити, що суди фактично застосовують телеологічний підхід до тлумачення норми - виходять за межі формального прочитання ст.120-1 ПК України та аналізують насамперед мету запровадження відповідальності.

Суть і призначення будь-якого виду відповідальності за правопорушення - мінімізувати негативні наслідки для суспільства і держави. Тому, ключовий аспект, який необхідно врахувати та на якому, власне, формуються будь-які санкції за правопорушення - це наявність шкоди, певних негативних наслідків для суспільства чи держави, які необхідно уникнути.

Відповідно до практики ЄСПЛ, відповідальність, що виникає внаслідок податкових правопорушень аналізується через призму поняття «критерії Енгеля». Відповідно до них обвинувачення повинно містити критерій національного права; кола адресатів та критерій мети та тяжкості наслідків. Таким чином важливим є пропорційність застосування покарання за вчинене правопорушення та наявність основної цілі - захисту суспільних чи державних інтересів.

Мета, з якою першопочатково вводилися штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних, - захист інтересів покупців-платників ПДВ, які втрачають право на податковий кредит внаслідок несвоєчасної реєстрації ПН постачальником.

Однак, під час аналізу винятків, що не підпадають під штрафи за ст. 120-1 ПК України, постає закономірне питання: які саме негативні наслідки можуть виникнути через несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, яка не надається отримувачу, і чи є такі негативні наслідки достатньо суттєвими для застосування штрафів?

Як передбачено вищезгаданим Порядком заповнення податкової накладної, ПН не надається отримувачу, серед іншого, у випадках постачання неплатнику ПДВ, при імпорті послуг від нерезидента, при експорті товарів, у випадках умовного продажу, у зв'язку з ліквідацією основних засобів, складення зведеної ПН за щоденним підсумком операцій чи відображенні використання у негосподарській/неоподатковуваній ПДВ діяльності.

Наприклад, якщо платник отримує послуги від нерезидента з місцем постачання на території України, він зобов'язаний самостійно скласти та зареєструвати податкову накладну у порядку п. 208.2 ПК України замість постачальника (нерезидента). При цьому, такий контрагент-нерезидент взагалі не має ніякої потреби в отриманні і реєстрації ПН українською компанією. Тому, така ПН по суті є технічним звітом платника про отримання послуг від нерезидента, а у випадку її несвоєчасної реєстрації будь-якої шкоди нерезиденту завдаватися не може.

В окремих випадках такий контрагент, інтереси якого нібито мали б захищатися, взагалі відсутній Наприклад, зведені податкові накладні та розрахунки коригування платники складають виключно для власних цілей платника і виконання вимог ПК України щодо нарахування компенсуючих податкових зобов'язань у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності та у операціях, що не оподатковуються ПДВ.

Тобто, по суті ПН, що не надаються отримувачу - це технічні документи, звітна інформація про ті чи інші операції платника, які фактично мають значення лише для нього самого, а не для його контрагентів чи будь-яких інших осіб. А тому будь-які негативні наслідки від їхньої несвоєчасної реєстрації для контрагента очевидно відсутні.

Однак, на думку, Офісу великих платників ДФС, така шкода все-таки існує хоч і не для контрагентів безпосередньо, але для держави. Загалом, позиція Офісу наступна: для визначення розміру ліміту враховуються суми ПДВ по всіх зареєстрованих податкових накладних (розрахунках коригування), в тому числі і по податкових накладних, які не надаються покупцю. Тому у разі не реєстрації або несвоєчасної реєстрації в СЕА ПДВ автоматично визначається невірний ліміт, що призводить до неналежного контролю за проведеними операціями та, як наслідок, можливості маніпулювання платниками податків податковими зобов'язаннями, зокрема, показниками ПДВ.

Разом з тим, як передбачено п. 201.10 ПК України, відсутність факту реєстрації платником податку податкових накладних в ЄРПН не звільняє його від обов`язку включити суми ПДВ, вказані в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань у декларації з ПДВ за відповідний період. Відповідно, у випадку несвоєчасної реєстрації ПН, реєстраційний ліміт платника все-одно зменшується на суму податкового зобов'язання, що зазначена в ПН, навіть якщо вона не зареєстрована.

Тому, факт своєчасності реєстрації ПН, які не надаються отримувачу, жодним чином не впливає на своєчасність та рівномірність визнання і сплати податкових зобов'язань.

Зрештою, що таке реєстраційний ліміт?

Суди (наприклад, у справі № 752/11577/18), аналізуючи це поняття, приходять до висновку, що суми ліміту ПДВ не є майном в розумінні законодавства. Ліміт ПДВ є електронним показником в СЕА, який визначає, на яку суму може бути сформовано податковий кредит платника ПДВ. Фактично ліміт ПДВ є обсягом податку, а податок не є майном чи активом підприємства, а відноситься до категорії зобов'язань. Платник податків не має права власності на ліміт ПДВ, оскільки ліміт - це показник здійснення господарської операції та не є грошовими коштами або електронними грошима.

Тобто, реєстраційний ліміт - це розрахункова величина на рахунку платника у СЕА ПДВ, а не живі гроші чи інша вигода, які міг би отримати платник, нібито «граючись» із строками реєстрації ПН.

Задекларована мета впровадження СЕА ПДВ - запобігання незаконному відшкодуванню ПДВ із бюджету шляхом унеможливлення формування покупцем податкового кредиту, не забезпеченого попередньо сплаченим податковими зобов'язаннями постачальника. Фактично відбувається добровільне авансування ПДВ, оскільки платник фактично сплачує податкові зобов'язання шляхом поповнення реєстраційного ліміту, а не за підсумками декларування за результатами податкового періоду.

Однак, чи виникає ризик незаконного відшкодування ПДВ, коли платник реєструє технічні накладні, які на показник податкового кредиту покупця взагалі не впливають? Очевидно, що ні. Тим більше, у платника відсутній обов'язок сплачувати ПДВ авансом за такі технічні податкові накладні.

У такому випадку постає логічне питання - в чому ж тоді полягає зловживання платника?

Підсумовуючи, складно простежити явну необхідність у захисті інтересів інших платників чи держави шляхом контролю за своєчасністю реєстрації ПН, які не надаються отримувачу. Тому і видається логічним, що штрафи за несвоєчасну реєстрацію таких ПН не повинні застосовуватися, адже відсутня очевидна мета у їх накладення.

Наскільки пропорційними є мільйонні штрафи за несвоєчасну реєстрацію таких ПН?

Навіть, якщо відійти від проблеми тлумачення норми ст. 120-1 ПК України та правомірності застосування санкцій до ПН, які не надаються отримувачу, залишається питання щодо співрозмірності сум штрафів.

Відповідно до сталої практики Європейського суду з прав людини для встановлення відповідності певного заходу принципу правомірності позбавлення володіння слід проаналізувати три критерії:

- чи є такий захід правомірним (передбачається національним законодавством);

- чи має позбавлення власності суспільний (громадський) інтерес;

- чи є такий захід пропорційним поставленій меті (забезпечує справедливу рівновагу між інтересами суспільства та необхідністю додержання фундаментальних прав окремої людини).

Якщо хоча б одного із зазначених критеріїв не буде дотримано, то ЄСПЛ констатує порушення державою ст. 1 Першого протоколу до Конвенції.

Дотримання принципу пропорційності передбачає, що вжиті державою заходи мають бути ефективними з точки зору розв'язання проблеми суспільства, і водночас пропорційними щодо прав приватних осіб. Оцінюючи пропорційність, слід визначити, чи можливо досягти легітимної мети за допомогою заходів, які були б менш обтяжливими для прав і свобод заінтересованої особи, оскільки обмеження не повинні бути надмірними або такими, що є більшими, ніж необхідно для реалізації поставленої мети.

Звертаючись до практики ЄСПЛ, у справі «Ісмаїлов проти Росії» зазначено наступне: «для того, щоб втручання вважалося пропорційним, воно має відповідати тяжкості правопорушення». Тобто держава повинна подбати про певний баланс між засобами впливу, які застосовуються до правопорушника, адекватною оцінкою його протиправних дій та метою, яку хоче досягти держава.

Тобто, розмір штрафних санкцій має перебувати в справедливому співвідношенні з тяжкістю й обставинами вчиненого правопорушення, його суспільною небезпечністю, особою винного, а також рівнем завданої суспільству чи державі шкоди.

У випадку несвоєчасної реєстрації ПН, що не надаються отримувачу, можлива шкода - це хіба що незначна затримка в діяльності ДФС України як суб'єкта публічного адміністрування щодо адміністрування ПДВ, зокрема щодо отримання інформації про «технічні» операції платників: імпорт послуг від нерезидента, частку використання товарів/послуг у негосподарській діяльності, обсяг операцій з неплатниками і т.д. Очевидно, що таке правопорушення не становить значної суспільної небезпеки.

Більше того, санкція, передбачена п. 120.1 ПК України за аналогічне по суті правопорушення - неподання або несвоєчасне подання платником податків податкової звітності, становить значно менший розмір штрафу - всього 170 грн.

При цьому, штрафи, застосовані для платників, які складають значну кількість ПН, що не надаються отримувачу (наприклад, рітейл) досягають шестизначних сум. Наприклад, у цитованій вище справі № 160/1553/19, сума штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю) склала 86126950,63 грн.

Чи є такий штраф співрозмірним потенційно можливій шкоді? Чи співвідноситься шкода, завдана бюджету ефемерним зловживанням реєстраційним лімітом, з такими мільйонними нарахуваннями?

На жаль, відповідей на ці питання ні податкова, ані судова практика не дає.

Висновок

Якщо відійти від формального аналізу законодавства, штрафи за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не надаються отримувачу, не видаються ні доцільними, ані пропорційними. Фіскальне прочитання ст.120-1 ПК України та позиція Верховного Суду у даній категорії спорів викликає більше питань, ніж відповідей.

Однак, як показує практика у інших категоріях податкових спорів, позиція Верховного суду може змінитися. Можна висловити сподівання, що для забезпечення верховенства права, лібералізації законодавства та формування сприятливих умов для функціонування бізнесу в Україні, судова гілка влади все-таки зможе захистити права платників.

Надзвичайно важливо, щоб в цьому був зацікавлений і законодавець, оскільки за відсутності негативних наслідків від несвоєчасної реєстрації ПН, які не надаються отримувачу, застосування штрафів до платника податків породжує суперечність в логіці та меті функціонування права вцілому. Відповідно, норма ст.120-1, з огляду на те, що вона передбачає множинне тлумачення, має бути змінена.

Ірина Хиляк, старший юрист практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine

Марія Орошан, юрист практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine